契约论视角下星级酒店预算管理松弛问题探析

夏建春，钟金霞

(1.华天大酒店集团股份有限公司，湖南长沙 410000;2.湖南广播电视大学，湖南长沙 410004)

契约论视角下星级酒店预算管理松弛问题探析

夏建春1，钟金霞2*

(1.华天大酒店集团股份有限公司，湖南长沙 410000;2.湖南广播电视大学，湖南长沙 410004)

预算管理对星级酒店的管理起着巨大的作用，但是在使用过程中出现了一些问题。本文运用契约理论对星级酒店预算管理实务中产生的预算松弛问题进行探讨，分析了预算松弛产生的原因，运用以“有限理性”为基础的进化博弈思想分析预算松弛，并提出了治理预算松弛的建议。

契约论;饭店;预算管理;松弛

推行预算管理对星级酒店了解家底、有效调动和分配资源、把握机遇、争取主动等具有十分重要的意义。由于资源的稀缺、利润竞争空间的狭小，管理者对星级酒店的控制和规划自然扩大到影响经营过程和经营质量、未来可持续发展和竞争能力的各个方面。可以认为，通过预算管理，协调和优化配置资源，改善物流和资金流，最终达到提高经营质量的目的，这是管理者在新形势下的必然选择。预算管理在西方国家己经成为星级酒店不可或缺的主要管理手段，被视为星级酒店实现管理控制与评价分部经理按计划运行的能力的有效办法。现在，西方国家的星级酒店集团仍将预算作为实现管理控制和对子公司经营业绩进行评价的主要依据。但是，目前在星级酒店预算管理中存在着一些比较严重的问题，制约着其效用的发挥。比如一些星级酒店虽然有预算管理，但是仅仅止于预算编制，没有与之相配套的预算执行规则和环境，或者预算编制不够科学，没有在战略的指导下进行，预算松弛严重，导致预算仅仅成为文件夹中的文件而无法成为衡量业绩的标准;在执行过程中由于现实与预测的差异导致预算调整偏离了原来的目标，或者执行者过分强调客观原因导致费用超预算和利润低于预算;预算考评过分依赖绝对数字导致预算行为问题等等。这些问题导致预算的激励效果在一定程度上打了折扣，使得预算不能达到预期的目标甚至失效。管理理论界和实务界在不断地进行更深入的研究，以使星级酒店预算管理能够更加适应复杂多变的市场环境。

一、相关概念的界定

所谓契约是商品生产和商品交换过程中，对交易各方权利、义务进行规制的一种制度装置，是人类社会发展到一定历史阶段的产物。古往今来，契约范畴的复杂多样性，招致它备受各界人士的广泛关注。尤其是当今社会，人们对契约的认知又有了极大地拓展，从而使契约理论无论从广度还是深度上都有了新的突破，形成了系统而严密的理论体系。

现代契约理论主要包括企业契约理论、委托代理契约理论、财务契约理论等。其中:企业契约理论由科斯于1937年始创，后人又对其进行了相应的补充和完善。该理论的基本思想是:企业本身是“若干契约的联合”，其组织行为是“若干契约的形成过程”，因此企业必定具有契约性。委托代理契约理论是近30年来契约理论最为重要的发展，所有权和经营权的分离，使委托代理成为普遍现象，管理者与股东之间形成的便是委托代理契约，其主要目的是追求各自利益的最大化。财务契约理论则主要研究企业资本结构尤其是债务契约问题，其以融资方式为研究的核心内容，旨在阐明借贷双方所发生的经济关系，这种关系决定着契约双方的权利与义务并最终影响双方的利益分配。

预算管理是指企业围绕预算而展开的一系列管理活动，包括预算编制、预算执行、预算分析、预算调控、预算考评等多个方面。预算管理是一项重要的目标管理控制工具，能帮助管理者进行计划、协调、控制和业绩评价。企业预算管理是将预算管理方法运用于企业管理实践中，保证财务管理活动的有效性、效率性、规范性，从而实现更有效的管理。它是财务控制的一种有效方法，是关于企业发展的整体性规划，一般要事先确定目标，然后收集、归纳、总结能够反映实际运行情况的信息，并将此进行比较，再根据差异分析来决定控制的方向和强度。

在企业管理者以预算的完成情况作为衡量其下级部门业绩的指标的情况下，“预算执行者为了顺利完成预算，倾向于制订较为宽松的预算标准，使完成某项任务所预算的资源数量大于实际所需要的资源数量，或使预算的产出量小于可能的产出量，这种现象就是预算松弛”(张鸣、张美霞，1999)。简单地讲，所谓预算松弛就是指预算执行人员在预算制定过程中故意高估支出、低估收入或低估业绩能力的情况。预算执行人员之所以会虚报预算，是因为通常情况下，他们认为超额完成低水平的预算与无法完成高水平的预算相比，前者比后者更能令其上级管理者满意，预算中含有一定企业预算管理的契约论研究预算管理的松弛问题分析的松弛成分，可以为预算执行者保留有一定的弹性空间，一方面可以用来预防上级管理者经常性的预算削减要求，另一方面也可以主动地对预算加以压缩以给其上级管理者留下良好的印象。

尽管出资者、董事会与管理者签订了管理报酬契约，编制企业预算以使大家的目标尽量趋于一致，但由于人的有限理性和机会主义倾向，以及契约的不完备性和信息的不对称，管理者总会利用自身的信息优势，通过非正常手段来谋取自身的最大利益。这样，所签订的契约对管理者就可能失去一定的约束力，合作博弈也演变成了非合作博弈。非合作博弈是低效率的，此时达成的纳什均衡不是“帕累托上策均衡”。预算松弛是预算契约失灵的表现。

二、预算松弛产生的原因

产生预算松弛的诱因或是管理者通过压低产出预算指标，使实际业绩增大以谋取较高的奖励性报酬，争取升迁机会;或是通过编制有足够弹性的预算指标，防止经营不确定性导致无法完成预算的风险;或是通过提高资源耗用预算目标，争夺有限的稀缺资源，降低本部门完成全面预算指标的难度。Onsi(1973)认为，松弛操纵、松弛习俗、松弛发觉、对高层管理控制系统的态度、对下属的态度、压力、预算自主权、预算参与、上司对预算的使用、对基准的态度、对预算与业绩评价相关性的态度、对预算的一般态度、预算相关性这13类因素在一定程度上影响了预算松弛行为。综合我国星级酒店预算管理的实践，笔者认为，导致星级酒店预算松弛的原因主要有以下几个方面。

1.预算缺乏战略导向性，预算目标缺乏清晰度。目前，许多星级酒店并没有认识到战略的重要性，战略目标的制定、战略选择与决策流于形式，核心竞争能力培育和公司远景预测止步不前(高晨，2004)。在没有制定战略的前提下编制预算，就会导致注重短期经济活动、忽视长期经营目标，使短期的预算指标与未来长期的公司发展战略和规划相互冲突，各期编制的预算指标衔接性差、有效性差。同样，预算目标难度较大，就会对具体的执行者带来较大的负担。他们会担心完不成这样的目标，减少个人报酬甚至受到惩罚。于是，就会迫不得已地制造本部门或者下属分支机构的预算松弛，作为应付高难度预算目标的对策，因此，难以取得预期的效果，更无法杜绝预算松弛的存在。

2.信息不对称和报酬方案不相容，导致预算参与不相匹配。预算作为一个常用的管理控制手段，主要发挥两个方面的功能:激励功能和计划功能(潘飞，2005)。在一般情况下，预算责任人与其上司之间是存在信息不对称的，即预算责任人知道的与预算编制和执行相关的信息要多于其上司，这种信息不对称可能表现在多个方面，例如，预算责任人的能力、预算责任人的偏好，这些都是上司不知道或知道得不如预算责任人充分。因此预算参与(预算责任人参与预算编制)对发挥预算的计划功能可能是有好处的。但另一方面，由于预算责任人的报酬与预算水平紧密相关，预算责任人也可能从私利出发，利用预算参与来确定对自己有利的预算水平，从而出现预算松弛。所以，如果没有恰当的激励方案与预算参与相匹配，则预算参与的好处可能会丧失(陈明，2006)。

具体的来说，预算松弛包括预算编制时的松弛和预算执行过程中的松弛。如果预算责任人的报酬随着预算难度的降低而增加，则预算责任人可能会利用预算参与来歪曲与上司之间的信息沟通，将预算确定在较容易实现的水平，从而出现预算松弛(郑石桥、王建军，2008)。而预算责任人在预算执行中存在两种行为，一是当能完成预算时，按照预算干，不超过预算;二是当预算不能完成时，不是想办法尽量提高业绩，而是听之任之。这两种行为都是在预算执行中没有付出全部努力，可以称为预算执行中的松弛。

3.预算的编制方法不合理。星级酒店采用什么方法编制预算，对预算松弛也会产生直接的影响。西方国家尤其是美国编制预算时分别采用固定预算、弹性预算、滚动预算、零基预算、概率预算等方法，而我国多数星级酒店采用增量或减量预算编制方法。主要有三个方面的原因:一是增量或减量预算的编制简便;二是给预算确定中的讨价还价行为留下空间:三是承认历史水平的合理性。尽管增量或减量已经考虑了某些非正常因素，但确立增量或减量的幅度在很大程度上具有主观性，致使预算松弛普遍存在，预算的编制未能真正起到提高效率的作用。

4.缺乏预算管理的组织体系保障。预算管理工作能否做好，主要依赖组织的保证。我国星级酒店在预算管理过程中，普遍存在缺乏预算管理组织体系保障的问题，也容易导致预算松弛的产生。我国尚有部分星级酒店未设置专门的预算管理机构，从总体上看，在我国由专门的预算机构做出预算决策的星级酒店不到20%(袁细寿，2007)，而其余的星级酒店或是由总经理做出或是由财务部门做出。可见，星级酒店预算管理组织机构设置很不到位，尤其是作为预算管理的最高管理机构——预算管理委员会在星级酒店中的设置较少。由于缺少预算管理委员会，使得董事会在全面预算管理中的各项权限几乎无法得到有效实现，对预算管理的控制、监督等权力大部分都落到了总经理和总会计师的手中。董事会无法对每个层次部门(包括总经理)的权、责、利进行有效控制，削弱了预算管理对星级酒店的整合、资源配置及控制作用，最终导致预算松弛的普遍存在。

三、预算松弛的治理:契约论视角

根据对星级酒店预算松弛产生原因的探讨和博弈分析的结果，我们可以提出如下建议以降低星级酒店下级部门的预算松弛倾向，抑制预算松弛所造成的负面影响，提高星级酒店预算管理效果。

1.完善契约以对产权进行明确界定和保护。机会主义是利用契约的不完备或缺陷来实现自己的目的，其结果导致星级酒店行为效率低下或损害各利益相关者的利益。而完善契约，明晰产权，可以减少未来的不确定性因素和管理者机会主义行为的可能性，降低星级酒店的运行成本，并为创新活动提供激励，进而促进经济增长。在一定程度上，对产权进行明确界定，其实就是对各博弈主体提供一种约束力，使得博弈各方共同遵守，这样的博弈是一种合作博弈，它能使博弈各方达到“双赢”。不过，应注意的是，主导人们行为的主要是个体理性而不是集体理性。也就是说，竞争是一切社会、经济关系的基础，不合作是根本的，合作是有条件和暂时的。所以，不仅要明确产权以约束博弈各方，更重要的是根据星级酒店的具体情况的变化及时修改约束条件，以保证约束条件的长期有效性，维持合作博弈的长期进行。

2.加强基础管理以减少不确定事项引发的博弈机会。星级酒店财务预算编制中博弈活动的开展，往往是不确定项目引发的。不确定项目越多，参与人的博弈机会也就越多，星级酒店预算编制的科学性、真实性也就越差。为了提高预算的真实可靠性，星级酒店在日常的经营活动中，必须加强基础管理工作，建立一套完整的基础数据收集、分类整理的管理办法。客观、真实、可靠的基础数据能大大减少在预算编制过程中的盲目性，减少为此而造成的参与者的不同看法和争议，降低因此而博弈的机会，达到酒店预算编制科学、合理的目的。

3.加强交流以促使博弈双方信息的充分对称。对星级酒店预算编制起核心作用的预算编制委员会人员，要经常深入到各基层单位，了解单位的经营管理情况，认真听取预算执行单位的意见和建议，加强相互的沟通和了解。预算执行单位也要积极总结经验，对于预算编制的偏差和一些合理的建议要采取正确的方法向预算编制委员会和星级酒店最高决策层反映。经常的交流，能使得博弈各方信息在预算编制时充分对称，从而减少在预算编制时相互了解、获取信息的程序，达到提高预算编制效率和效果的目的。

4.实施基于实际业绩的激励方法。传统的基于预算完成程度的评价报酬是一个非线性的激励体系，引致了目标真实和平庸的业绩。因此，十分有必要将奖金和实际业绩设置为线性的关系，无论预算目标设置在哪一点，经理们都可以获得与实际业绩水平一致的激励，因而他们会有动力追求优质业绩。

5.引入预算考评和奖罚机制。通过有效的考评和激励机制，使下级预算执行单位明确不仅要实现预算计划而且要提供精确的计划。这可以通过奖励那些一贯提供比较精确资料的预算执行单位，以利益引导方式来诱导其报出一个通过努力能够完成的最高目标数来实现，从而使上下级预算单位间目标协同、利益一致。例如，下级预算责任部门的预算目标要求数为x，上级部门要求数为S(保底数即可)，按一定的权重对X和S进行加权平均来确定预算目标Y。当期末实际完成值M超过Y时，超过部分(M－Y)按Q%的比例奖励下级预算责任部门。当期末实际完成值M超过X时，少报部分(M－X)按P%的比例对下级预算责任部门进行惩罚，在满足P＞Q/2的前提条件下，下级部门就只有在自报数X等于其实际的能力M时(其收益以此点为中心双向递减)，其收益为最大。从而使下级预算部门的注意力从以前的“讨价还价”转移到了综合考虑本部门的实际资源需求及产出上来，使预算目标的制定更为合理。

6.建立有效的预算信息系统。为减少预算管理中上下级之间的信息不对称，应利用信息网络技术，建立一个有效的预算信息系统，实现预算编制信息、执行信息的上下级共享。对影响星级酒店预算准确性和合理性的内外部关键信息进行汇总和筛选，对下级预算单位的预算历史数据进行分析和比较，剔除不可控和不可比因素影响，建立内部预算标杆。对外部类同星级酒店相关信息进行收集和分析，建立外部预算标杆。星级酒店预算管理部门通过内外部预算标杆的建立来加强对下级单位的预算审核。同时，要对预算执行信息进行及时有效的反馈，对比差异、动态监控。

7.合理确定预算边界，编制弹性预算。针对星级酒店预算管理中存在的不确定性，为使预算合理反映星级酒店生产经营活动的实际和所面临风险的影响，提高预算的可操作性和适用性，应合理确定预算的主要边界条件，引入弹性预算编制方法。首先，要对预算期内影响预算目标的各种内外部因素进行“敏感性分析”，找出影响预算的关键因素。其次，要对关键因素的可能出现概率进行评价和分析，并以此为基础确定相应的业务量范围，最后按可预见的多种业务量水平编制预算，使预算的不确定性如实反映并得到控制。而且在预算执行中，应注意预算刚性和柔性的结合，当影响预算完成的主要边界条件发生重大变化时，应允许对预算进行合理修正和调整。

线性激励模式下问题的焦点是确定斜线的斜率，可以根据星级酒店所在地的收入水平、星级酒店盈利程度和员工收入的历史水准来确定一个较富竞争性和激励强度的奖金和业绩的比例数值。当然，这种线性激励主要可以避免传统预算目标设定不真实问题，本身无法对业绩操纵起到消除作用，不诚实的经理仍然会操纵数据以增加奖金。因此，公司必须完善公司治理体系，加强对经理的监督或任期经济责任审计，并且加大对造假者的惩罚成本。

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Abstract:Budget management plays an important role in starred hotels management，and some problems arise in the process of application.This paper explores the slack budget management in starred hotels with the application of contract theory，analyzes the reasons causing budgetary slack，analyzes the budgetary slack using evolutionary game theory on the basis of“bounded rationality”，and finally puts forward some countermeasures.

Key words:contract theory，hotel，budget management，slack

A Brief Analysis on Slack Budget Management in Starred Hotels under the Perspective of Contract Theory

XIA Jian－chun，ZHONG Jin－xia

F719

A

1009－5152(2011)01－0044－04

2010－11－15

夏建春(1971－ )，男，华天大酒店集团股份有限公司总经理助理;钟金霞(1974－ )，女，湖南广播电视大学副教授。