浅析劳务报酬所得的税收筹划

○李世刚

（广东海洋大学寸金学院广东 湛江 524094）

浅析劳务报酬所得的税收筹划

○李世刚

（广东海洋大学寸金学院广东 湛江 524094）

目前，劳务报酬适用20%的较高比例税率，对一次性收入畸高者实行加成征收，使得税收成本成为个人取得应税收入时应考虑的重要因素，劳务报酬所得节税筹划的一般思路是：通过将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得，增加费用开支减少应纳税所得额，或者通过延迟收入、平分收入等方法，将每一次的劳务报酬所得安排在较低税率的范围内，以降低个人应税收入的税收成本。

劳务报酬 低档税率 税收筹划

我国现行税法规定，劳务报酬所得涵盖设计、装潢、安装、制图等29项具体劳务项目，劳务报酬适用比例税率，税率为20%，对于一次性收入畸高的，实行加成征收，实际上相当于适用三级超额累进税率。根据国务院关于劳务报酬所得加成征收个人所得税的规定：其应纳所得额超过20000元至50000元的部分，依据税法规定计算出应纳税额后再按应纳税额加征五成，其应纳所得额超过50000元的部分，依据税法规定计算出应纳税额后再按应纳税额加征十成。故一次收入数额越大，其适用的税率越高。

在劳务报酬征税范围广、税率高的特点下，在劳务报酬所得征管力度日益加大的形势下，如何对劳务报酬所得进行节税筹划引起了人们的普遍关注。由于我国个人所得税法对不同所得项目分别采用不同的计税办法及计税依据，而有关应税项目往往存在变通性，同时税法对劳务报酬所得采用按次、分项目征税的特殊规定，为人们进行劳务报酬所得的节税筹划提供了很大的空间。

一、劳务报酬所得与工资、薪金所得转化的筹划

工资、薪金和劳务报酬所得的区别是：工资、薪金所得存在稳定的雇用和被雇用关系（工资、人事方面），而劳务报酬所得不存在该关系。税法规定：工资、薪金所得所适用的是5%至45%的九级超额累进税率，劳务报酬所得所适用的是20%的比例税率，对一次收入畸高的，采取加成征收，可以明显看出，相同数额的工资、薪金所得与劳务报酬所得所适用的税率不同，因此，利用两者的税率差异是进行纳税筹划的有效途径。通常情况下，收入额较低时，作为工资薪金所得可以节税，收入额较高时，作为劳务报酬所得可以节税。

例1：某著名律师李某退休后在一家公司担任法律顾问，与公司签订合同每月收入为1800元。

方案1：若李某与该公司签订合同时没有建立稳定的雇佣关系。按劳务报酬所得计算应纳所得税额=（1800-800）×20% =200（元）。

方案2：若李某与该公司签订合同时建立稳定的雇佣关系。按工资、薪金所得未超过2000元，不需缴纳个人所得税。

由于李某的收入较低，可明显看出，在签订合同时建立稳定的雇佣关系，作为工资薪金所得可每月为李某节省200元的税费。

例2：某著名作者黄某为一家杂志社写稿，与该杂志社签订合同每月收入30000元。

方案1：若黄某与该杂志社签订合同时没有建立稳定的雇佣关系。按劳务报酬所得计算应纳所得税，应纳税所得额=30000×（1-20%）=24000（元），该纳税人一次取得的应纳税所得额超过20000元，按税法规定应实行加成征收。未加成应纳税额=24000×20%=4800（元），加成部分应纳税额=（24000-20000）×20%×50%=400（元），黄某应纳所得税额=4800+400=5200（元）。

方案2：若黄某与该杂志社签订合同时建立稳定的雇佣关系。按工资、薪金所得应纳所得税额=（30000-2000）×25% -1375=5625（元）。

由于黄某的收入较高，可明显看出，若黄某与杂志社不建立稳定的雇佣关系，作为劳务报酬所得可每月为黄某节省425元的税费。

二、分项目计算筹划法

《中华人民共和国个人所得税实施条例》中列举了劳务报酬所得涵盖的29个具体项目，按规定凡属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，据以确定应纳税所得额。上述劳务报酬所得中的同一项目，是指劳务报酬所得列举29项具体项目中的某一单项，如果个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别按不同的项目所得定额或定率减除费用。劳务报酬所得节税筹划过程中应当充分明确并利用这一规定。

例3：某律师某月给三家公司提供劳务，同时取得多项收入：为某公司打赢一场商业纠纷官司，获得30000元的报酬；在某外资企业兼职10天，获得12000元的翻译报酬；给某企业提供法律咨询服务，获得23000元报酬（注明：该纳税人与这三家公司均不存在雇佣关系）。

方案1：不分项目计算，将各项所得加总缴纳个人所得税。该纳税人的应纳税所得额=（30000+12000+25000）×（1-20%）=53600（元），该纳税人一次取得的应纳税所得额超过20000元，按税法规定应实行加成征收，应纳所得税额=53600×40% -7000=14440（元）。

方案2：分项目计算。该纳税人的设计费应纳税所得额=30000×（1-20%）=24000（元），设计费收入的应纳税所得额超过20000元，按税法规定应实行加成征收，设计费的应纳所得税额=24000×30%-2000=5200（元）；该纳税人翻译报酬的应纳税所得额=12000×（1-20%）=9600（元），翻译报酬的应纳所得税额=9600×20%=1920（元）；该纳税人的咨询服务费收入应纳税所得额=23000×（1-20%）=18400（元），咨询服务费的应纳所得税额=18400×20%=3680（元）。分项目计算该纳税人的应纳所得税总额=5200+1920+3680=10800（元）

通过上述例题可看出，劳务报酬所得缴税过程中采用分项目计算，可以为该纳税人节省3640元的税费。

三、费用转移筹划法

当今社会，人们在签订劳务合同过程中，雇用方按照合同规定支付一定报酬，被雇用方自行承担费用的现象极其普遍。被雇用方千万不要被这较高的报酬金额所蒙蔽，因为从节税的角度考虑，这种支付方式是不合理的。

劳务合同签订时，应当明确由雇用单位提供餐饮服务、提供住宿、提供办公用具、报销交通开支、安排实验设备等，因为这些日常开支是不可避免的，如果由个人负担就不能在应纳税所得额中扣除，而由对方提供则能够扣除，虽减少了名义报酬额，但实际收益却有所增加。也就是说，雇用单位费用没有增加的同时，既降低了纳税人的应纳税所得，又增加了纳税人的可支配收入，实现了企业和个人的双赢。

例4：王教授应邀到外地某大学进行授课，为期20天，有两种方案可供选择。

方案1：该大学一次性支付给王教授60000元（包含4000元的住宿费，2000元的交通费，3000元的餐饮费）。王教授的应纳所得税额=60000×（1-20%）×30%-2000=12400（元），王教授的实际收益=60000-4000-2000-3000-12400=38600（元）。

方案2：该大学承担4000元的住宿费，2000元的交通费，3000元的餐饮费，只支付给王教授51000元。王教授的应纳所得税额=51000×（1-20%）×30%-2000=10240（元），王教授的实际收益=51000-10240=40760（元）。

通过上述例题，可明显看出，在没有增加雇用方支付总额的前提下，费用由雇用方承担，表面上王教授的劳务报酬降低了，但可为其节省2160元的税费，扣除税费以后，王教授的实际收益反而比方案1增加了2160元。

四、化整为零，多次抵扣费用额筹划法

我国现行税法规定劳务报酬所得因其一般具有不固定性、不经常性，不便于按月计算，所以，规定凡属于一次性收入的，以取得该项收入为一次，按次确定应纳税所得额；凡属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，据以确定应纳税所得额。劳务报酬所得节税筹划过程中应当充分利用这一规定，将劳务报酬所得转化为多次性收入。在应税义务发生之前，通过约定取得报酬的时间和金额，化整为零，规避高税率，并且多次享受扣除额，使个人税后收入最大化。

同时，在现实生活中，由于种种原因，某些行业人员（例如导游）的收入具有一定的阶段性，这样就会导致在收入较多时适用较高的税率，而在收入较少时适用较低税率。因此，这些行业人员应在用工合同上合理安排纳税年度内每月收取劳务费的数量和实际支付的次数，使该劳务报酬的支付每月比较平均，从而使得该项所得适用较低的税率，从而达到节税的目的。同时，这种支付方式也使得雇主用不着一次性支付较高费用，减轻了他们的经济负担，相信这种方式可以使雇用方与被雇用方达到双赢的局面。

例5：某装修公司为某企业进行装修设计，工期一年，设计费总收入36000元。

方案1：设计结束后，一次性收取设计费36000元。该装修公司应纳所得税额=36000×（1-20%）×30%-2000=6640（元）。

方案2：设计费按照工程进度每月收取，每月设计费收入3000元。则该装修公司每月为该项装修设计的应纳所得税额=（3000-800）×20%=440（元），全年该项装修设计的应纳所得税总额=440×12=5280（元）。

通过上述例题可看出，增加支付次数可以为装修公司节省税费1360元。

五、结论与建议

劳务报酬的覆盖范围广、税源大、税法规范相对比较复杂，其税负的弹性就较大。税负弹性越大，纳税筹划的余地和可能的节税利益就越大，这时，纳税人只要进行一些简单的筹划活动，就很可能会获得较高的回报。然而，收益和风险是并存的，不与单位建立稳定雇佣关系的个人，其提供劳务服务的范围是相对有限的，并且工作上要负更大责任；其为提供合同规定的劳务所发生的各项支出，也可能要由个人负担；个人也不能享受用人单位为其职工提供的各项待遇，包括社会保险、员工福利等。因而个人在两者取舍之间，要综合考虑各方面的因素，千万不要只为少交点税而舍本求末、弄巧成拙，那这样的筹划就失去了其本来的意义。同时，我们也应清醒地认识到：纳税筹划的很多活动是在法律的边界运作的，活动是否被划入边界之内还要得到税务部门的认可，这影响到筹划活动的经济效果和法律后果，因此，我们要经常主动向主管税务机关咨询、沟通，征求听取他们的意见，获得他们的支持，通过整体筹划，寻找最佳筹划方案，这样才能合法地达到个人收益的最大化。

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（责任编辑：胡婉君）