浅论循环经济模式下企业财务会计制度的发展思路

2011-08-15西南科技大学四川绵阳621010

当代经济 2011年19期

○余辉刘琴（西南科技大学四川绵阳 621010）

一、引言

传统财务会计反映的是企业资本元素和成本费用项目的核算，以及企业对利润追求的合理性和信息表达。自20世纪60年代，美国经济学家K·鲍尔丁提出循环经济（Circular Economy）以后，人们发现传统财务会计制度并没有对企业经营管理过程中的资源要素及其成本费用的核算进行真实有效的反映。单纯利用“末端处理”的方法而未注重企业生产过程产生的外部性，以及相关外部成本计量方法未纳入企业财务会计制度的核算中，都使得传统的财务会计制度因滞后于环境的变化而日益凸显其不足与缺陷。循环经济模式下的企业财务会计制度到底又有哪些新发展，如何构建这个核算体系，都需要较为系统的讨论。

二、循环经济模式下企业财务会计制度的新发展

1、经济系统与自然系统的统一：循环经济对企业财务会计制度的新要求

循环经济是一种以资源高效利用为核心，以“4R”——减量化（Reduce）、再使用（Reuse）、再循环（Recycle）、再思考（Reconsider）为基础原则，以“低消耗、低排放、高效率”为基本特征，以清洁生产为重要手段的为实现经济效益、生态效益和社会效益相统一的经济增长模式。就其本质而言，其是一种生态经济，它要求运用生态学规律来指导人类社会的经济活动，要求按照自然生态系统的物质循环和能量流动规律重构经济系统，使经济系统和谐地纳入到自然生态系统的物质循环过程中，从而实现二者统一，建立起一种新形态的经济。

经济发展方式的转变要求相应的财务会计核算方式也随之而转变，即以更准确、更有效的财务会计信息来反映企业生产经营状况和对环境、社会产生的影响。因此，为解决经济发展与环境保护之间的突出矛盾，企业运转的每一环节对环境产生影响所引发的成本都应纳入财务会计核算体系之中。

2、环境会计和绿色会计：循环经济下财务会计制度的改革与局限

事实上，学界已经意识到循环经济对会计制度的影响，并提出了一些创新环境、社会和经济协调发展的财务会计制度核算方式的建议，如环境会计、绿色会计等，但都还存在一定的局限。

（1）环境会计的思想及评析。环境会计以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，计量和记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用，并对企业经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果的影响。

国外关于环境会计的研究始于20世纪70年代，而我国则始于20世纪80年代。罗素清（2006）就环境会计基础理论的构成要素及结构进行了探讨。高永涛（2007）探讨了如何构建环境会计理论的基本体系。孟志华（2010）从环境会计的含义及其研究内容、环境会计的目标、环境会计的假设和环境会计的原则这四个方面构建环境会计研究的理论基础。刘焕峰等（2010）就环境会计的理论基础、目标、原则、基本假设等进行了探讨，并就环境会计的实施与发展提出了建议。

综合各学者所言，他们均认为，环境会计要求企业经济业绩与环境业绩并重，其目的是为外部利益相关者提供信息，其关键在于企业环境事项的会计处理应规范（肖序，2007）。环境会计从提出到现今30余年来，由于其理论研究与实务并未完全结合，导致环境会计信息的主动披露倾向不强，同时对会计核算结果的审计与监督力度不强，也导致了环境会计在推行过程中面临诸多困难。

（2）绿色会计的思想及评析。绿色会计是指以货币为主要计量单位，对环境污染、环境防治、开发利用的成本费用等进行确认、计录和报告，分析环境活动对企业财务成果造成影响的一门新兴学科，其目的在于高效利用资源、改善整个社会的环境与资源问题。正如北京大学光华管理学院王立彦教授解释说：“绿色会计包括两方面，一方面是对环境损害的赔偿；另一方面是保护，改善环境就要有投资，购置和建设排污设备、污染设施等。绿色会计能使治理污染所要付出的成本和资源消耗等通过会计核算工作清楚地反映出来。”

对绿色会计的研究最早始于20世纪70年代，国内外关于绿色会计的研究主要表现在对绿色会计信息的披露上。国外许多大公司，如美国和加拿大纷纷披露环境信息，遵守环保法规，以树立企业形象，提高企业竞争力。关于绿色信息披露方式的设计有两种观点：补充绿色会计报告和独立绿色会计报告。前者是指在现有财务会计报告基础上，通过将有关财务影响直接列入现有报表有关项目中；后者是指设立单独的绿色会计报表及独立的绿色报告来披露企业绿色会计信息。不同的学者对采取哪种披露方式有不同的看法，在短期内大范围形成系统较完备的绿色会计报告模式难度较大，一般主张普通企业采用补充报告模式，而污染较大的企业可采用独立报告模式等。

由于企业逐利性和环保之间的矛盾，绿色会计的实施和推广也未能成为财务会计制度的核算潮流，对环境信息的披露也存在动力不足。因此，循环经济模式下的财务会计核算制度便需要更为科学和现实的制度体系。

3、循环经济会计：合理性与可行性的科学结合

循环经济会计要求在“资源利用—绿色工业（产品）—资源再生”的闭环式物质流动的经济活动过程中产生增殖效益，在促进企业注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用资源，努力提高社会效益和环境效益，从而更好适应经济发展的需求。它是一种资源优化配置组织经济方式下全新的会计核算方式。

循环经济会计的主要观点是在对环境会计和绿色会计的研究基础上，建立一种在循环经济模式下切实可行的财务会计核算制度。其不仅注重在核算过程中使资源达到最有效的合理配置，为企业带来最大化的绿色效益，而且注重能给整个社会经济带来具有革新意义的财务会计核算方式以达到整个社会经济的优化升级，转变经济发展方式。由此可见，循环经济会计不仅要在理论上改变会计核算的思想和目标，也要在实务操作层面增加核算体系的可行性，从而表现出其科学价值。

三、循环经济模式下企业财务会计制度体系的构建思路

1、环境资源利用信息同步融入会计核算对象

循环经济模式下，企业财务会计制度的核算对象应当贯穿企业资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素的始末。

具体而言，企业资产不仅应该包括固定资产、流动资产和应急处理资产，也包括环境资产，除了传统负债，还应包括应缴环保费、资源税、环保税和对环境资源的成本评估费等。成本和费用也有同样的道理，不仅需支付传统的生产费用，还应在税收方面有所反映。对于成本来讲，在循环经济发展之初，企业财务会计核算应有“资源成本、非绿色生产成本、外部成本”。资源成本是对生产资料中不是循环经济发展的资源进行成本的再追加；非绿色生产成本是指企业在运作过程中造成资源的不计量消费和浪费；外部成本是指企业非绿色生产给社会、环境造成短暂的或者永久性的影响（一般为负面影响）。循环经济会计核算的利润，除了传统的所得减去所支外，还应有其他的内容。如随着循环经济的发展，废物的再利用所产生的生产利润；国家鼓励清洁生产对税收的减免政策所得；国家对环保先进企业的奖金发放等都成为企业利润的一部分，都应当纳入到企业财务会计核算体系中。

2、丰富和完善财务核算指标

分析指标分为外部分析指标及内部分析指标。外部分析内容包括：企业偿债能力、企业盈利能力、企业资产运用效率、社会贡献能力等；内部分析内容包括：企业经营预算执行情况分析、财务状况和财务成果形成原因分析。就循环经济会计而言，这些指标非但不会减少，而且在此基础上对于企业的环境消耗力、修复能力等的衡量却是一些新的且重要的考量指标。

3、理清推行循环经济会计的思路

循环经济会计可遵循“以点促线、以线带面、以面覆面”的基本思路。“以点促线”即在个别企业的个别财务会计核算环节试点。“以线带面”即通过各个环节的绿色核算达到整个企业的绿色财务会计核算体系，并建立一整套的监督实施机制。同时“以线带面”还有另一层含义，即有连带关系的企业，如互补关系，投入、产出关系，竞争关系等企业实现“以点及面”，带动相关企业进行绿色财务会计核算。由此，“以面覆面”也就不难理解了。

这个思路并非单纯从源头和末端处进行资源消耗和环境污染成本的计算，而是从更易于操纵的小环节进行大入手；循环经济会计的实施也不需要依靠复杂的组织结构监督，仅由环境评估部门、资源管理部门和循环经济会计核算部门等三大机构构成。这样的监督审批机构独立于企业财务会计但不独立于企业经济发展本身，制度的可操作性更强，可更好地实现经济发展、环境保护和社会进步的协调。