税收法定与纳税人的权利保护刘剑文教授访谈录

文/张克

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税收法定与纳税人的权利保护刘剑文教授访谈录

文/张克

刘剑文北京大学法学院教授、博士生导师，北京大学财经法研究中心主任、中国法学会财税法学研究会会长，世界税法协会（ITLA）主席、曾担任全国人大财经委委托项目《中华人民共和国税收基本法》起草组组长

2011，是税事连连的一年。从1月初上海、重庆两地房产税试点到2月份《中华人民共和国车船税法》的公布，4月份个人所得税起征点全社会的热议，再到10月份福布斯发布中国税负痛苦指数的旧闻重现，税法的争议始终贯穿全年。我国的税收法律制度从来没有被全社会如此广泛讨论，财税法学也由原本专业性极强的分支学科一跃成为综合性学科的显学。北京大学法学院刘剑文教授长期致力于推动财税法的理论与实践研究，在埋首书斋踏实治学的同时关注财税法的社会现象，建言献策，著作等身。日前，刘剑文接受本刊专访，解读中国税事。

《检察风云》：在当下中国，为何财税法学越来越引人关注？

刘剑文：我曾将中国财税法学的立场归纳为“公共财政、民主政治、法治社会、宪政国家”。

财税法是中国的“为官之道”和“为民之法”。所谓“为官之道”是要求未来30年的中国各级政府官员要学会更好地善征、善用、善管“纳税人的每一分钱”。在财政收入方面，要取之合理、合法、合宪；在财政支出方面，要用之公开、公平、公正；在财政管理方面，要管之有规、有序、有责。只有这样，才能逐步化解社会的各种矛盾，理性疏导和智慧地处理各种复杂的社会问题。所谓“为民之法”是要求财税法强调规范、控制政府的权力，保护纳税人的权利，特别是保护纳税人的合法私有财产。

美国马歇尔大法官曾说：“征税的权力是事关毁灭的权力。”财税法的重要性因此不言而喻。我略举几例加以说明：第一，老百姓极度关注的房价居高不下，虽然主要是供求关系所致，但是与地方政府财政收入的扩张、中央与地方财政分权不彻底、财政体制缺乏法律规范不无关系。第二，为应对国际金融危机，在中国出台的4万亿“救市”方案中，相当大的部分属于财政支出，在“救市”方案出台和实施过程中，财政民主的缺失不能不说是一个遗憾。第三，收入分配不公之所以成为当今中国突出的社会矛盾，与财税体制改革滞后、财税法制不健全有很大关系。强化财税的正义导向，强化财税的民主参与，强化财税的法律规范，有利于化解这些矛盾，促进社会的稳定与和谐。第四，老百姓深恶痛绝的腐败现象的重要原因是财政法制滞后，与财政缺乏透明度和有效监督机制息息相关。第五，对13亿人的社会保障而言，财政资金是其中重要的收入来源，财政部门还要承担最后付款人责任。健全的财税法制，有利于实现有效监管，保障资金安全。第六，国家每年2万多亿的财政转移支付资金，目前既无法律也无行政法规控制，实体和程序正义难以体现。这不仅影响了资金分配的公平，而且导致资金使用效率的低下、浪费严重。

可以说，今天中国一切深层次的诸多社会矛盾、深层次的社会问题都是与中国的财税体制改革和财税法治滞后有着直接或者间接的关系。党中央提出建设和谐社会，这的确是一个英明伟大的决策。但从我们的角度看，和谐社会的根基在于政府和纳税人关系的和谐。如果财税体制不进行根本性改革，财税法治建设依旧滞后，政府和纳税人关系很难变得更加和谐，社会矛盾就可能随时集中爆发。

《检察风云》：您如何看待当前我国财税立法的现状？

刘剑文：财税法自成体系，一般应当由30～40部法律构成。目前，我国才制定5～6部法律，未来之发展仍可谓任重而道远。去年，国家宣布已经形成并完善社会主义市场经济法律体系。我在祝贺和高兴的同时，也十分遗憾地观察到，财税法本应是社会主义市场经济法律体系中的“重头戏”，但其中绝大部分支架性法律仍然缺位，如政府间财政关系平衡法、财政转移支付法、财政投资法、税法通则、增值税法、消费税法、行政收费法、国债法等法律都是空白。近些年来，全国人大常委会等有关机关逐步认识到财税立法在和谐社会建设中的重要性，加快了财税立法的步伐，这是一个好的信号。

《检察风云》：您一直以来特别强调税收法定主义，税收法定原则在中国有着怎样的意义？

刘剑文：税法与国家税收收入和纳税人财产权有着密切的关系，国家税收收入需要得到有效保障，而纳税人财产权也不能受到不当干预，因此税法必须具有规范性。税收法定原则所言的“法”是狭义的法，即国家立法机关制定的法律。由于征税涉及纳税人的基本权利，税种的开征与否一般都由国家最高权力机关通过制定税收法律的形式加以规定，使得税法具有稳定性和固定性。

税法作为和人民财产权直接相关的法律，应主要由立法机关制定，这也是税收法制发达国家的通行做法。目前，中国的情况和这些国家不尽相同，据粗略统计，现行的税收行政法规大约有30部，有关税收的规章大约有50部。现行有效的法律却只有4部，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》和《企业所得税法》，以及今年新颁布的《车船税法》。

这直接导致中国税收法律体系的整体效力级次不高。中国税收法律制度存在税收法律偏少，税收行政法规和税收部门规章偏多的状况，需要通过加快立法进程逐步加以改变。同时，中国目前还缺少一部在税收法律体系中居核心地位、起统领作用的税收基本法或者是税收通则法。在税收实体法领域，也存在诸多缺失，如中国对证券交易征税是通过印花税的形式进行的，有些税种目前还没有依法开征。

我认为，当务之急是以税收法定原则为指导，坚持“简税制、宽税基、低税率、严征管”的基本思路，加快税收立法的步伐，构建一个更加规范、透明、法治化，更具有国际竞争力的税法体系。

《检察风云》：以往纳税人这个称谓多是从义务的角度来讲的，纳税人的权利保护应该从哪些方面加强？

刘剑文：2009年11月6日，国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》，详细列明了我国现行法律、行政法规所规定的包括知情权、保密权、税收监督权在内的14项具体的纳税人权利。同时，在由国家税务总局牵头修订的《税收征收管理法（征求意见稿）》中，提升纳税人地位、强调纳税服务、强化纳税人权利保护的立法意图非常明显。

在税收法律关系中，纳税人与国家各处一端，法律地位平等，权利与权力相互平衡。因此，纳税人权利保护是实现法治最重要的内容之一。从本质上讲，税收是国家基于其存在的正当性而对公民私有财产进行的“合法侵害”。从另一个角度看，保护纳税人的合法权利，实现依法治税，实际上就是对纳税人财产权的保护，以避免私有财产受到公权力的非法侵害。这是维护正常的经济秩序，促进社会良好运行的重要保障。

从理念上讲，确立诚实纳税推定权，才能完善纳税人权利保护体系。纳税人诚实纳税推定权在我国现行法律中是缺失的。所谓诚实纳税推定权，是指纳税人有被税务行政机关假定为依法诚实纳税的权利，是税法应当确立、纳税人应当享有的最重要的基本权利之一。税务机关向纳税人征税时，必须首先假定纳税人是诚信纳税人，推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的，并且承认纳税人所说的情况属实以及所递交的资料是完整和准确的，没有充足证据，不能对纳税人是否依法纳税进行无端怀疑并采取相应行为。

从法律实践来看，纳税人的权利保护要改革纳税争议解决的前置制度，创新税务行政复议机制。按照《税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才能够申请行政复议，对行政复议不服的，才能提起诉讼。据此，我国法律对纳税争议的解决有两个前置性规定：一是缴清税款或者提供担保前置于行政复议；二是行政复议前置于行政诉讼。

在第一项规定下，一旦纳税人、扣缴义务人、纳税担保人无法缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，将被剥夺启动行政复议的权利，并因此被间接剥夺获得司法救济的权利。基于经济原因而完全剥夺纳税人获得救济的权利，不但违反了行政法中手段与目的相称的比例原则，也将造成富人与穷人法律上的不平等。因此，综合考虑纳税人权利保护和国家税收利益保障，参考国外经验，可以考虑以纳税人缴纳一定比例税款（担保）取代全额缴纳税款（担保）的前置制度。

第二个前置性规定，是考虑到税收案件数量大且专业性强的特点，确实有利于发挥行政复议经济、快速的优势，有利于司法资源效用的最大化。但我国，税务行政复议机构是税务机关的内设机构，这种由内部人组成的机构，难以保证其独立性，使税务行政复议的公正性大打折扣，甚至可能成为变相损害纳税人请求司法救济权利的工具。因此，应当创新税务行政复议机制，引入外部专家以加强其独立性和专业性。在未来条件成熟时，甚至可以考虑整体改革行政复议组织，设立全国统一的行政复议机关，下设税务行政复议机构专司税务行政复议案件，以完全独立于税务机关，从而确保税务行政复议的公正性和专业性。

编辑：卢劲杉 lusiping1@gmail.com

“税收是文明的对价”。作为纳税的对价，纳税人也依法享有一系列权利。