包装物核算中对增值税和消费税账务处理的探析

2011-06-22苟聪聪

经济师 2011年6期

苟聪聪

摘要:按照新的会计制度、会计准则中对包装物的核算过程涉及到的消费税、增值税账务处理规范不清，一些企业做法各异。文章针对在按照现行的会计准则和制度下，探析将会计制度和税法规定协调一致，对烟类包装物核算方法作了具体分析，得出了烟丝及卷烟包装物缴纳的消费税和增值税的账务处理。

关键词：消费税押金增值税账务处理

中图分类号：F810.423 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2011）06-152-02

在会计核算中，包装物核算时一个不可忽视的会计账务处理，尤其是涉及到有关增值税和消费税的会计处理。首先对包装物概念的正确理解，包装物是为包装特定单位会计主体产品、商品而准备的器具、器皿，如坛、袋、瓶、桶、罐、箱等。包装物在企业中主要是为促进产品销售而必须或附带的，所以可以单独和附属处理，如随产品销售、出借、出租等。在这些过程会或多或少涉及到增值税和消费税的账务处理。以下是烟产品包装物、非烟产品包装物两种情况下缴纳增值税、消费税的账务处理。

一、烟类产品包装物中增值税、消费税的账务处理

包装物随烟类产品出租、出借、出售缴纳的消费税、增值税的账务处理与烟类包装物的用途十分密切，作用不同账务处理方法也不同。但是在押金计税的账务处理有差别。

（一）除烟丝以外的其他烟类产品包装物押金的账务处理

我国的税收法律制度规定，除销售烟丝之外的其他烟类产品生产企业的包装物押金，在会计核算中不论押金是否返还，均并入销售额中，按照烟类产品规定的适用税率征收消费税和增值税。在企业向购货方收取的烟类包装物押金到归还包装物退还押金过程中，企业都要额外缴纳消费税和增值税两笔税款。在一些教材中将包装物涉及的消费税和增值税两笔税款计入营业税金及附加科目，笔者认为不妥。根据新会计法律制度规定，营业税金及附加科目主要核算城建税、资源税、营业税和教育费附加，而不包括增值税。而根据新税收法律制度规定，包装物押金缴纳税款与包装物押金是否归还无关，即只要收取包装物押金就要缴税，因为包装物押金是伴随着销售而进行的，与销售密切联系的，企业实现了销售付出代价之一就是向国家缴纳税款，上缴税款作为销售费用科目列支。在发出包装物后如果一年及一年以上尚未退还包装物的，则收取的押金不用退还也不用再纳税，以免重复计税。

例1.某卷烟有限责任公司为增值税一般纳税人，该公司本月销售甲类卷烟一批，暂收包装物押金5260元，款项收存银行，并向购货方签订了押金合同，合同规定规定的卷烟包装物回收期为三个月（注：该批卷烟适用的消费税税率为36%）。

卷烟押金会计处理如下：

（1）取得包装物押金时：

借：银行存款 5260

贷：其他应付款——存入保证金 5260

（2）计算缴纳的消费税与增值税：

该包装物押金应交的消费税额=5260/（1+17%）*36%=1619（元）

该包装物押金应交的增值税销项税额=5260/（1+17%）*17%=764（元）

会计分录：

借：销售费用 1619

贷：应交税费——应交消费税 1619

借：销售费用 764

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 764

（3）三个月后，购货方尚未归还包装物，没收包装物押金时：

借：其他应付款——存入保证金 5260

贷：销售费用 5260

（二）烟丝产品包装物押金的账务处理

我国消费税暂行条例和有关实施细则规定：新增了实行从价定率办法计算消费税这一环节，在随同产品（应税消费品）销售包装物的应就该包装物和应税消费品一起缴纳消费税。因此，对烟丝包装物押金征税的规定适用从价定率。烟类产品生产企业销售烟丝时收取的包装物押金不再缴纳消费税，也即是无论期限多长都不用缴纳消费税，但是规定有超过一年及一年以上的期限需要缴纳增值税。在账务处理时，没收的包装物押金缴纳的增值税计入应交增值税（销项税）科目。

例2.甲烟业有限责任公司为增值税一般纳税人，该公司本月销售烟丝一批，收取烟丝包装物押金5260元，款项存入银行，同时签订三个月的包装物回收期合同。则包装物押金的会计处理如下：

（1）取得包装物押金时：

借：银行存款 5260

贷：其他应付款——存入保证金 5260

（2）三个月后，购货方尚未归还包装物，没收包装物押金时：

该包装物押金应缴纳增值税销项税=5260/（1+17%）*17%=764（元）

借：其他应付款——存入保证金 5260

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 764

销售费用 4496

二、非烟类产品包装物缴纳消费税、增值税的账务处理

非烟类产品包装物有关“两税”的核算与该包装物的使用用途紧密联系，用途不同会计处理也不同。

（一）非烟类产品包装物随同产品出售的账务处理

公司因出售产品的需要，包装物常常和商品一起销售，以便促进销售，但是该包装物伴随出售中存在两种计价方法。不同的计价方法，會计处理方法也不一样。

1.不单独计价销售。

（1）销售收入。对于包装随同产品销售不单独计价，也即是在产品的销售收入中包含了包装物的价格在里面，只计主营业务收入和增值税销项税额，无需另外就包装物缴纳消费税和增值税。

（2）押金收入。根据新的税法规定，对于超过了合同期限（或一年及以上）仍未归还的包装物，对押金实行从价定率征收消费税和增值税。包装物随同产品一起销售不确认包装物收入，而包装物成本计入销售费用，超过期限未归还没收押金，包装物押金应冲减销售费用。

2.单独计价销售。

（1）出售收入。按税法规定，包装物不随同产品出售给购货方而单独计价的要缴纳增值税，应当如同视同销售材料处理。对实现销售的分别计入其他业务收入、其他业务成本、营业税金及附加、应交税费——应交增值税（销项税额）科目。如果产品实行从价定率，按照消费税暂行条例的规定：包装消费品的包装物应一并并入销售额中征收消费税。

（2）包装物押金收入。根据新的税收法律制度规定，对于超过期限或者超过一年及以上尚未归还的包装物，收取的押金按照适用的税率并入产品销售额中一并征收消费税和增值税。例外情况下，产品销售中包装物已经计税，但是为了尽快促进收回包装物又额外加上一定的押金。这种押金属于暂收应付款，应计入“其他应付款”科目，到购货方退还包装物时，销售方才退还押金，若超过期限未退还包装物的则没收押金，这时的押金属于偶然所得计入“营业外收入”科目。账务处理时，还要将额外的含税押金还原为不含税冲减“两税”后计入“营业外收入”科目。

例3.某工业企业属于一般纳税人，本月出售应税消费品一批，开具增值专用发票，发票列明售价为30000元，增值税为5100元，伴随出售的包装物价值1170元，另外就该包装物收取押金585元，通过银行转账收讫，同时合同规定包装物的回收期为三个月。（注：应税消费品的消费税率为15%）

会计处理如下：

（1）确认收入：

该产品对应的包装物应交增值税=1170/（1+17%）*17%=170（元）

借：银行存款 36855

贷：其他业务收入1000

主营业务收入 30000

应交税费——应交增值税（销项税额） 5270

其他应付款——存入保证金 585

（2）三个月后，销售方尚未收到包装物，没收押金：

该包装物押金应交增值税销项税额=585/（1+17%）*17%=85（元）

包装物押金应交的消费税=585/（1+17%）*15%=75（元）