分税制改革以来我国税制的公平功能分析

2011-06-03洪礼阳

当代财经 2011年9期

陈工，洪礼阳

（厦门大学经济学院，福建厦门 361005）

一、引言与相关文献评述

税制的公平功能是当今社会各界所关注的热点。我国税制的公平功能如何？税收在调节收入分配的过程中扮演着什么角色？对这两个问题的回答，有助于指导我国税制的进一步改革。从20世纪中期至今，国外理论界在相关领域的工作中已经取得了丰硕的成果，为衡量税制的累进性及公平功能提供了一些研究方法，如MT指数、Kakwani指数、Suits指数、KP指数等。在这些研究成果的基础上，财税学者们对我国税制的公平功能进行了许多研究。现将主要研究成果梳理如下：

1.对间接税的研究。刘怡和聂海峰（2004）立足于2002年广东省城镇住户调查资料，以Suit指数为研究工具，对间接税（增值税、消费税和营业税）的累进性进行了考察，认为整个间接税体现出微弱的累退性，分税种考察的结果显示营业税为累进，增值税和消费税为累退。[1]但是，在近期的一篇文献中，聂海峰和刘怡（2010）基于投入产出表以及一系列假设条件，以我国住户调查数据为基础，测算了2002年城镇居民的间接税负担，其结果显示各间接税种均为累退的。[2]

2.对直接税的研究。王亚芬等（2007）用“描点法”计算了城镇居民税前收入以及可支配收入的基尼系数，发现个人所得税在2002年以前对收入差距起到的都是逆向调节作用，2002年后转为正向调节作用。[3]李延辉、王碧珍（2009）运用类似的方法计算了个人所得税对收入差距的调节方向和力度，也得出了相同的结论。[4]刘小川、汪冲（2008）以Kakwani指数为分析工具，测算了个人所得税税负对地区间收入差距的影响，认为我国地区间工薪所得税税负累进性已达到了发达国家水平，而财产性所得和经营性所得的公平性则存在着较多缺失。[5]李林木和汤群群（2010）对1994-2008年我国收入不良指数以及税收收入中各项直接税所占比重进行了实证分析，结果表明我国现行的个人所得税和财产税并没有有效缩小居民收入差距，甚至在一定程度上拉大了税后收入差距。[6]

3.对整体税制公平功能的研究。王志刚（2008）利用KP指数，对1992-2007年我国税制的累进性进行了分析，认为我国税制为累退性的年份居多，但累退性正在减弱，同时企业所得税的累进性要强于个人所得税，并对原因进行了解释。[7]童锦治等（2011）在Kakwani指数以及Kakwani分解方法的基础上，对2005-2008年我国城镇居民税收的收入再分配效应变动及其原因进行了探析，其研究结果表明我国税制扩大了城镇居民的收入差距，表现出微弱的逆向调节作用，其中直接税为累进、间接税为累退。[8]

不难看出，近年来这一领域的相关文献呈现出如下几个特点：第一，只研究直接税或间接税的文献居多，研究整体税制的文献则屈指可数；第二，在单一税收类别（直接税或间接税）的研究中，大部分研究的是直接税尤其是个人所得税；第三，大多是研究我国税制对城镇居民的影响，只有较少文献综合考虑了城镇和农村地区居民。本文认为，当前的主流研究方法过度依赖于累积分布曲线，①使得详细、大量的居民调查数据的获取成为进行研究的前提，这才会导致税收负担容易计算的直接税成为研究的焦点，而税负不易计算的间接税乃至整体税制则较少被关注，税制对农村地区的影响研究则受到相关统计资料的局限性而难以进行。

二、分析思路

由于微观数据的缺乏、研究工具的局限性，因此，我们难以通过现有的测算工具直接给出我国税制整体累进与否、公平功能如何的答案。那么，是否可以通过宏观变量之间的变动关系，间接地勾勒出我国税制的累进性以及公平功能呢？这正是本文所要探讨的主要问题。

从基本定义来看，对税制是否累进的判断取决于实际有效税率（居民所承担的税收占其收入的百分比）与收入水平之间的变动关系。如果收入水平越高的居民所对应的实际有效税率越高，则说明该税制是累进的；如果收入水平越高的居民所对应的实际有效税率越低，则该税制是累退的。假设一国税制为累进的，通过税负转嫁以及直接缴纳税款之后，社会上的可支配收入差距会小于这一时期的初始收入差距。②本期期末的可支配收入作为下一期获取收入的“起跑线”，其分配的均等化必然会使下一期收入分配更加公平。所以，若一国整体税制是累进的，我们将会观察到收入分配差距和上一期税负之间存在统计上的负相关关系。反之，则会存在统计上的正相关关系。

可见，通过检验上一期税收对本期收入差距的影响方向，就可以辨别我国整体税制的累进或累退性；通过观察税收对收入差距边际影响程度的变化，就可以判断出我国税制公平功能的演变趋势。

三、实证检验以及主要结果

对式（1）中各变量的说明如下：

1．收入差距（inequality）。虽然基尼系数是衡量一个国家收入分配差距的最有代表性的变量，但是，不同的计算方法和数据来源会得出不同的基尼系数值。如果对不同的时期采用不同的方法进行计算，那么收入分配状况的变动就无法得到一致的体现。可惜的是，目前还未发现有文献运用统一的方法对我国历年的基尼系数进行完整连续的测算，尤其是近几年，关于我国基尼系数的各种说法有着很大的出入。因此，本文无法选择基尼系数作为良好的被解释变量。借鉴目前大部分文献的做法，[9-10]本文采取城镇居民平均实际收入与农村居民平均每人纯收入的比值作为收入分配差距的代理变量。世界银行1997年的报告显示：至少50%以上的1995年中国总体收入差距可以由城乡收入差距来解释，而

（一）回归方程以及变量说明

根据第二部分的思路，本文构建如下的回归方程：1984-1995年间总体收入差距变动量的75%可以由城乡收入差距的变动量解释。[11]Wu和Perloff（2004）通过研究也发现城乡间差距对我国总体收入差距的影响要大于城乡内部的收入差距影响，且这一影响正在不断增大。[12]因此，城乡居民收入的比值能够较合理地反映总体收入差距的大小及变动方向。

2．税收负担（taxburden）。在本研究中，采用各年人均税收收入占人均GDP的比重作为政府征税情况的代理变量。

3．控制变量（control）。收入差距还受到其他因素的影响。为了使本研究的估计更加稳健，必须加入变量进行控制。考虑到本文的样本数量较少，太多的解释变量会牺牲大量的自由度，对回归结果的准确性产生影响，最终本文选择了上一期的收入差距以及本期人均实际GDP这两个变量。从第二部分的分析可以看出，上一期的收入差距对本期收入差距有较大的影响，它决定了本期收入差距的“起跑线”。同时，大量文献均认为收入分配的差距与经济发达程度有着密切关联。因此，本文在回归方程中引入人均实际GDP作为经济发达程度的代理变量。

此外，为了降低出现多重共线性的可能性，并使得回归得出的系数估计值更有经济意义，本文还对上述计算出的数值进行了取自然对数的处理。表1中列示了各变量的定义以及描述性统计量。

表1 各变量的描述性统计量

（二）对我国整体税制的检验

表2列示了采用OLS方法对式（1）进行估计的主要结果。

表2 最小二乘法回归结果

从表2中可以得出如下几个结论：

1.inequalityt-1的系数显著为正，上年度收入差距每扩大1%，将会使本年度收入差距增加0.286%，说明收入差距有着“惯性”——上一期的收入差距越大，本期创造收入的“起跑线”相差越远，通过市场经济的运行将会产生更大的收入差距。

2.rperGDP的系数为负，在10%的显著性水平下显著异于零，说明经济的发展有助于缩小收入差距。因为本文已经在回归方程中加入了控制变量controlt-1，所以，人均实际GDP的系数反映的是排除初始收入差距因素后，经济发展所伴随的各种变化对本期收入差距的影响总和。如乡镇企业的发展、教育水平的提高等因素，都是有助于缩小收入差距的。

3.taxburdent-1的系数显著为正，前一年度税收占GDP的比重每提高1%，本年度收入差距将增加0.807%，说明分税制改革以来我国税制整体上表现出累退性，加剧了收入分配的不公平。囿于经济发展阶段以及征管技术水平，1994年的分税制改革确立了我国间接税为主、直接税为辅的税制结构。从国际经验以及我国自身实践来看，间接税往往是累退的，而直接税多为累进的。因此，我国现行的税制结构必然使得整体税制呈现累退性。下文将对各主要税种进行具体分析，试图对整体税制呈现累退性的原因作进一步挖掘。

（三）对各主要税种的分析

本文将税收总收入按税种划分为企业所得税收入、个人所得税收入、增值税收入、营业税收入、消费税收入以及其他税种收入，再分别除以名义GDP并对结果取自然对数，由此将变量taxburden分解成六个新的变量。接着，采用后向逐步回归法对各主要税种的公平功能进行考察。回归的主要结果在表3中给予列示。

表3 分税种分析的主要结果

观察表3可以发现如下几个现象：

1.由于解释变量个数增加，自由度的下降对回归结果造成了一定的影响，表现为上一期收入差距的系数由正数变为负数（但不显著异于0），人均实际GDP系数的显著性也下降了。

2.增值税的系数显著为正且远高于其他税种，说明增值税对收入差距的扩大作用最为明显，这与其他学者的研究结论是一致的。从其特点来看，增值税的税负容易转嫁给最终消费者，且基本上实行单一税率，所以，实质上相当于对商品购买征收比例税。根据微观经济学的相关理论，商品购买支出占收入的比重往往随着收入的增加而降低，因此高收入阶层的增值税实际税率低于低收入阶层（税率×商品支出high÷收入high＜税率×商品支出low÷收入low），进而导致增值税的累退性。

3.营业税的系数为负，在5%的显著性水平下显著异于0，说明营业税为累进税，有助于缩小收入差距。从征收对象上看，营业税主要是对服务进行征收，低收入阶层所购买的服务基本上是日常生活服务，其适用税率多为3%或5%，而高收入阶层除了日常生活服务外，还会进行娱乐业服务的购买，其适用税率多为5%～20%，这就提高了高收入阶层的营业税实际负担率，使其具有一定的累进性。

4.企业所得税的系数为负，在1%的显著性水平下显著异于0，说明企业所得税为累进税。企业虽然可以通过降低工资等手段将税负部分转嫁给劳动力的供给者，但企业所得税主要还是由资本所有者，即高收入阶层所承担。因此，征收企业所得税有助于缩小收入分配差距。

5.作为最直接的调节手段，个人所得税理论上应该具有最强的累进性，但回归结果显示它的系数显著为正，说明个人所得税实际上是累退的，没有起到缩小收入差距的作用。在我国实行分类征收个人所得税的背景下，工薪所得税由于实行源泉扣缴，与其他收入来源的所得税相比难以逃避，因而是个税收入的最主要来源。也就是说，位于中等收入水平的工薪阶层反而承担了最多的税负；高收入阶层缴纳的税额则由于税收不遵从等原因，与他们的收入远不成比例。税负的主要承担人群不合理，直接导致了个税公平功能的缺失。

6.回归过程中剔除了消费税负担这一变量，说明它对下一期的收入差距没有显著的影响，表现出一定程度的比例性。虽然我国已经将部分奢侈品（如珠宝等）纳入消费税的征税范围，但是，仔细观察就会发现，我国对奢侈消费的调控力度还远远不够，还有许多专属于高收入阶层的奢侈消费行为没有被征收消费税。同时，一些日常生活用品也要承担消费税。这些设计上的缺陷都会降低消费税的公平功能。王志刚（2008）的实证研究结论认为：在1994-2007年这段时期中，消费税在2000年之前为累进的，而从2000年之后才逐渐累退起来。[7]这样的演变进程必然会使消费税对收入差距的影响在统计意义上不显著，本文的发现与上述结论是基本一致的。

综上所述，我国整体税制公平功能缺失的现状不仅是由间接税为主、直接税为辅的现行税制结构造成的，而且也是由个人所得税公平功能的不理想和各税种具体细节设计上的缺陷造成。

（四）时变参数模型回归结果

受政策变革、居民经济行为的变化、外部环境冲击等诸多因素的影响，我国整体税制的累进性和公平功能是不断变化的，而OLS方法关注的只是回归系数的均值，无法体现出这种变化趋势。因此，在本部分构建了一个基于状态空间方法的变参数模型：

量测方程：

状态方程：

在量测方程和状态方程随机误差项不相关的假设下，将OLS回归得到的系数设为迭代初始值，Eviews6.0软件的回归结果如下：

从下面的图1中可以看出：税收占GDP的比重对下一期收入差距的弹性从1994年的0.732下降到了2007年的0.663，十四年间共减少了9%。总体而言，自分税制改革以来，我国整体税制的公平功能有一定的改善趋势。这主要归功于如下几方面因素：第一，增值税比重的下降。观察我国税制结构的变动，可以发现增值税在整体税制中的地位正在逐渐降低——1994年增值税收入占税收总收入的比重为52%左右，到2008年这一比重仅为43.6%。如前所述，增值税是最为累退的税种，对收入差距的扩大作用最明显，其比重的下降显然会带来整体税制公平功能的改善。第二，税收征管水平的提高。随着税收征管技术的进步以及征管力度的加强，我国高收入阶层税收流失的现象得到了一定程度的控制，逐渐形成了较为公平的纳税环境，一些累进性税种的收入再分配功能能够得以发挥。第三，对农村居民相关税收的减免。我国从2004年起就开始实行减征或免征农业税的惠农政策，2006年1月1日起更是全面取消了农业税。这一系列改革措施降低了中低收入阶层占绝大多数的农村居民的税收负担，使城镇居民所负担的税收收入比重上升，强化了整体税制的公平功能。

图1 1994-2007年税制公平功能的演变

虽然分税制改革以来我国税制的公平功能呈逐年改善的趋势，但是，这种改善的程度并不明显，且速度较为缓慢，征税依然使得收入差距进一步拉大。这是因为导致税制公平功能缺失的根本原因并未消除，应该引起足够的重视。

四、结论与建议

本文根据宏观变量之间的变动关系，分析了我国税制的整体累进性以及公平功能。结果发现，自分税制改革以来，我国税制总体上表现为累退性，进一步拉大了收入差距。分税种分析表明，消费税对下一期收入差距没有影响；营业税、企业所得税是累进的，有助于缩小收入差距；增值税的累退性最强；同时，个人所得税也表现为累退性。时变参数模型的回归结果显示，十四年来（1994-2007）我国整体税制的公平功能有改善的趋势，但改善程度并不明显。为了增强税制的公平功能，建议进行如下调整：

1.降低增值税税率，完善增值税改革。增值税是现行税制中累退性最强的税种，自然也是改善我国税制公平功能的第一突破口。在不影响增值税征收效率的前提下，可以凭借增值税“扩围”的契机，适当降低增值税税率，从而降低增值税的累退程度。

2.扩大消费税的征收范围，充分发挥消费税的收入再分配功能。与增值税不同，消费税开征的初衷就是调节居民消费行为，这个目标与调节收入分配差距是相吻合的。因此，建议提高部分奢侈品的消费税税率，并将某些奢侈行为也纳入到征收范围之中，从而使消费税成为累进性的间接税。

3.充分发挥个税调节收入差距的作用。在短期内，要强化个人所得税的征管，建立居民收入的信息化监控体系，使高收入阶层成为个税的最主要承担者；在长期中，应将现行的分类征收模式转变为综合征收模式，并按照成本费用加生计费用的方式合理设计扣除标准，从而调节个税的纳税人群，充分发挥个税的公平功能。[13]

4.建立以财产税为主体的地方税体系，提高直接税在我国税制结构中的地位。由于财产税税基无法流动，具有作为地方税的天然优势。[14]因此，应当借着我国房产税改革的契机，通过合理设计房产税的税基、税率等要素，提高直接税在我国税制结构中的地位。这样，不仅能够增强地方政府财力，而且可以改进我国税制的公平功能。

注释：

①KP指数虽然为研究整体税制的累进性提供了方便，但是，由于其构造的特殊性，导致只有在数据符合一系列严格假设的条件下才能被有效使用。所以，这种方法在我国的适用性还有待更多文献的支持，故不列入主流。

②对于这一解释，可以给出一个很直观的例子。假设社会上只有富人和穷人两个人，因为税制为累进的，所以容易得出[(1-trich)Yrich]/[(1-tpoor)Ypoor]＜Yrich/Ypoor。

[1]刘怡，聂海峰．间接税负担对收入分配的影响分析[J]．经济研究，2004，（5）：22-30．

[2]聂海峰，刘怡．城镇居民的间接税负担：基于投入产出表的估算[J]．经济研究，2010，（7）：31-42．

[3]王亚芬，肖晓飞，高铁梅．我国城镇居民收入分配差距的实证研究[J]．财经问题研究，2007，（6）：65-71．

[4]李延辉，王碧珍．个人所得税调节城镇居民收入分配的实证研究[J]．涉外税务，2009，（1）：38-42．

[5]刘小川，汪冲．个人所得税公平功能的实证分析[J]．税务研究，2008，（1）：42-46．

[6]李林木，汤群群．1994年税制改革以来我国直接税的收入分配效应[J]．税务研究，2010，（3）：32-37．

[7]王志刚．中国税制的累进性分析[J]．税务研究，2008，（9）：16-20．

[8]童锦治，周竺竺，李星．我国城镇居民税收的收入再分配效应变动及原因探析[J]．财贸经济，2011，（6）：31-37．

[9]王小鲁，樊纲．中国收入差距的走势和影响因素分析[J]．经济研究，2005，（10）：24-36．