地勘会计制度历史回顾与今后修订取向建议<br/>——兼议“戴事业帽子，走企业路子”的会计模式

地勘会计制度历史回顾与今后修订取向建议
——兼议“戴事业帽子，走企业路子”的会计模式

2011-05-15卜文周刘锡忠

中国国土资源经济 2011年7期

关键词：会计科目会计制度科目

■ 卜文周/刘锡忠

（河北省地质矿产勘查开发局，石家庄 050081）

地勘会计制度历史回顾与今后修订取向建议
——兼议“戴事业帽子，走企业路子”的会计模式

■ 卜文周/刘锡忠

（河北省地质矿产勘查开发局，石家庄 050081）

鉴于现行《地质勘查单位会计制度》久未修改，面临诸多挑战，需要采取什么样的会计模式构建新地勘会计制度，亟待寻求合理取向。通过对地勘会计制度的历史回顾,从中吸取可借鉴的特点，并从财政部近期发布的《医院会计制度》（属事业单位）中得到一定启示。认为地勘单位从历史和现实考量，“戴事业帽子，走企业路子”的模式切合地勘单位实际，应是地勘会计制度修订的选取方向，并提出修订地勘会计制度的基本框架的建议。

会计制度；历史回顾；修订建议

现行《地质勘查单位会计制度》是财政部于1996年颁布，并于当年1月1日起执行的。此后，全国经济改革不断深化，地勘会计核算内容有所拓展，地勘单位属地化管理，财政预算管理改革举措陆续出台等重大变化，而地勘会计制度发布至今已16年之久未做修订，面对诸多挑战，难以适应地勘工作与改革形势发展需求，亟待修订。国土资源部根据地勘工作的特殊性质与实际情况，对现阶段地勘单位管理模式定位为“戴事业帽子，走企业路子”。对此，地勘会计修订应该在会计制度中体现“帽子”戴得名正言顺，“路子”走得坦荡无虞，在一个会计主体下构建“事业性质”与“企业管理”各取其长，两者兼顾的会计制度模式。

1 地勘会计制度的历史回顾

回顾历史的目的不是重复历史，而是在于修订新的会计制度时，吸取历史实践中积累的可取之处。从1954年第一部地勘会计制度面世，至2011年历经了57年的过程，在此期间地勘会计制度共颁布了11个版本。按开放前后两个阶段划分，1979年以前（以下称：“改革前”）共颁布7个版本（根据笔者记忆），1979年以后（以下称：“改革后”）共颁布4个版本；两个阶段的会计制度各具不同特点。

1.1 “改革前”地勘会计制度的特点

“改革前”颁布的7个地勘会计制度版本，是适应计划经济体制的会计模式，当时的地勘单位是无可争议的财政全额拨款的事业单位。地质工作的管理体制虽然几经变化，地勘单位也不断发展壮大，会计制度多次进行修订；而地勘单位的事业性质和会计核算基本方式未变；但是，作为事业单位的地勘会计核算制度，引入了诸多企业化管理元素，成为事业单位会计制度的一种具有特点的会计模式。其主要特点诸如：

1.1.1 实行权责发生制的原则

权责发生制原则是企业会计核算的基础。按当时的会计性质分类要求，事业会计均应采用“收付实现制”的核算基础，并按“收付实现制”设置科目和进行相应的账务处理。而地勘会计制度却采用企业会计核算通行的“权责发生制”作为核算基础设置会计科目，进行成本核算及跨期摊提费用等会计事项处理都围绕“权责发生制”核算基础进行；这一点在当时是引入企业化管理元素的一种重要表现。

1.1.2 计提固定资产折旧

历次版本的地勘会计制度，固定资产核算均比照企业会计核算要求，设置“累计折旧”科目，对固定资产的使用据实计提折旧，真实反映固定资产的价值损耗、折余净值，有利于地勘成本要素构成和固定资产价值的真实性。有别于其他事业单位对固定资产只核算固定资产原值、不核算价值转移部分而虚增资产价值。

1.1.3 实行钻探管材专项管理与摊销

钻探是地勘工作的主要探矿工程手段，钻探管材是探矿工程的主要钻具；而钻探管材具有用量大、价值高、耐磨损、可循环使用的特性，需要以专门方法计算磨损价值摊入探矿成本的特殊器材。因此地勘会计制度专门设置“管材”与“管材摊销”会计科目，规定了管材摊销与专门核算方法，保持钻探工程成本的正确核算与真实反映管材摊余净值。

1.1.4 核算探矿工程成本

成本管理与核算是企业管理的重要内容之一，当时的地勘会计制度引入了企业成本管理与核算要求，对探矿工程的“四探”（钻探、坑探、井探、槽探）的单位成本与总成本进行核算（但不分地质项目），力求通过降低探矿工程成本节约资金。

1.1.5 设置“未完地质工作”和“已完地质工作”会计科目

针对地勘工作周期长，跨期工作项目多的特点，地勘会计制度设置“未完地质工作支出”和“已完地质工作支出”核算科目，相当于工业企业生产的“半成品”和“产成品”的核算，为按地质项目管理与核算打下了基础。

以上所举的“改革前”的主要特点，说明计划经济时期，财政部门及地勘单位主管部门根据地质勘查工作的公益性、特殊性，所构建的会计模式，有别于行政事业经费收支监督方式，也不囿于“收付实现制”的核算基础。在会计制度建设方面，进行事业拨款监督的同时，吸收一系列企业化管理元素。现在看来，这种特点对于构建“戴事业帽子，走企业路子”的会计模式时仍具有现实参考意义。

1.2 “改革后”地勘会计制度的特点

“改革后”地勘会计制度从1980年至1996年共颁布四个版本。即：1980年版、1985年版、1991年版，以及1996年版地勘会计制度。1998年以后国家部委体制改革，原地质矿产部和中央各主管部门所属的地勘单位大部分下放到各省（市、自治区）属地化管理。此后财政部（或各地勘单位原中央主管部门）没有颁布新的地勘会计制度。“改革后”逐次颁布的四个版本的地勘会计制度，每一个版本的内容除了传承常规的内容外，都有体现当时的改革背景和改革内容。其中1996年财政部颁布的《地质勘查单位会计制度》（以下简称“96版会计制度”）是“改革后”地勘会计改革步子最大的一次，在当时还没有出台“事业单位会计准则”的情况下，受“企业会计准则”影响较大。其特点一是遵循“企业会计准则” 兼容企业化管理的基调，二是采取统一性与特殊性相结合的原则。三是建立以地质项目为基本核算对象与分层次成本核算模式。“96版会计制度”在以往会计制度的基础上，认真贯彻地质矿产部《关于试行地质项目管理的若干规定》对地勘单位成本核算确立以地质项目为基本核算对象，并按三个层次（地质项目、工作项目、费用项目）核算的地勘成本核算模式。这种模式不论从设计预算考核、地质项目管理、工程成本核算、费用分类归集等方面考虑，都具有实际意义，也反映了有地勘工作特色的成本模式。（参见图1）四是“96版会计制度”会计科目设置方面体现企业化管理基调。“96版会计制度”除以往历次地勘会计制度保留的会计科目外，还增设了以下有特点的主要会计科目：

如“国家基金”科目。“地质成果”科目。“节余”、“收益”、“节余与收益分配”等科目和相关的核算内容，“坏账准备”科目。“长期投资”科目。“96版会计制度”表现了地勘单位保持“事业”性质与企业管理的有机结合，尽管其核算内容不完全适应现在地勘工作发展需要，但其基本框架大体具有“戴事业帽子，走企业路子”会计模式的特点。

3 新地勘会计制度模式取向建议

“戴事业帽子，走企业路子”是地勘单位从事国家公益性资源勘查，接受国家预算拨款与企业化经营的某些管理方式，同时可吸收社会资金的管理模式的通俗提法。围绕对这一概念的确认与会计改革形势的发展，构建地勘单位会计模式，是制定新的地勘会计制度的必然取向。这种取向应该从“改革前”和“改革后”地勘会计的历史回顾中借鉴当时可行，现在可用的方式。同时，也应从最新发布的《医院会计制度》和《高等学校会计制度（征求意见稿）》的某些事业会计改革突破点中得到启示，并寻求切合自身实际情况的改革取向。对此，作为一种探索与思考，笔者谈一些管窥之见。

3.1 修订地勘单位新会计制度迫切性

地勘单位“96版会计制度”历经16年没做修订，随着改革的发展未能与时俱进，而面临诸多挑战，尤其是面对“事业”与“企业”两个准则如何对应与取舍，出现两难抉择，至使地勘单位“96版会计制度”处于可执行或可不执行的“边缘化”状态；有的地勘单位执行，有的地勘单位不执行的混乱现象；而没有一个健全的、切合当前地勘工作实际的会计制度替代。这种局面对一个全国性的地勘行业发展极为不利，无论从宏观角度还是微观角度考虑都迫切需要一个新的统一的地勘行业会计制度，来满足核算与管理需求。

3.2 修订地勘会计制度基本框架建议

(1)构建新的地勘会计制度，必须遵行《会计法》和有关法律、法规。在财政部允许的范围内，不硬性囿于事业或企业的局限，在会计核算基础与管理方式等方面从实际出发，不以“非事即企”或“非企即事”僵化理念划分。国土资源部根据地勘单位的特殊性质，对当前地勘单位的管理模式定位为“戴事业帽子，走企业路子”，符合多年的会计实践，也是绝大多数地勘单位所认同的定位形式。因此修订新的地勘会计制度，就要使“戴事业帽子，走企业路子”的模式在会计制度中的有机结合，让地勘单位“戴事业帽子”名正言顺；“走企业路子”坦荡无虞。

(2)构建新的地勘会计制度，在满足财政预算管理的“国库集中支付”改革的具体要求，进行正确核算与有效监督。同时保持地勘单位企业化的管理模式，使地勘单位在社会主义市场经济条件下有竞争活力，有开发与发展广泛空间，有持续发展的有效后劲。

(3)构建新的地勘会计制度，应在一个会计主体涵盖之下构建以下会计模式：①核算“双基础”（对企业化经营资金采用权责发生制会计基础，对财政预算资金采用收付实现制会计基础）。②两类资金（预算资金收支、经营资金收支）在一个会计主体内整体控制，分项核算；财务成果，分别反映。③财政部新发布的《医院会计制度》和《高等学校会计制度（征求意见稿）》，两者突破了原来事业单位会计制度的某些局限，出现“双基础”、“双轨制”的改革新意，对构建切合地勘单位实际的会计模式提供了较好的启示，应该积极地、创造性地吸收其可用部分。

3.3 修订地勘会计制度所涉及的会计科目增减建议

修订地勘会计制度所涉及的会计科目设置应在“96版会计制度”的基础上有取有舍，除承接原有、适用的会计科目设置外，可根据财政改革需求，增加、调整、补充的一级会计科目，至少应包括以下会计科目。

(1)根据国库集中支付改革需要增加：“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“财政补助收入”、“财政项目补助支出”、“财政补助结转”一级会计科目及相应的二级科目，以保证国家财政预算改革的监督与核算要求。

(2)增加“待冲基金”科目，主要解决经主管部门允许使用财政经费拨款购置固定资产和无形资产，以及其折旧与摊销的特殊账务处理需求；同时增加“累计摊销”科目，用以反映无形资产计提的累计摊销额。

(3)增加“探矿权”、“采矿权”科目。根据探矿权、采矿权的二级市场逐渐形成，交易规模日益扩大，以及地勘单位探矿权经过勘探工作而升级等业务内容，对规范地勘单位矿业权的会计核算与健全会计控制需求日益突出，应该作为新增一级会计科目。“探矿权”、“采矿权”涉及的取得、升级、转让、投资、开发、计价与核算问题内容日益复杂，对地勘单位财务状况影响深远，其核算内容应认真研究设计和完善。

(4)调整转换的会计科目：将净资产内“国家基金”、“地勘发展基金”、“公益金”、“节约与收益分配”等科目转换为“事业基金”、“专用基金”、“结余分配”；“递延资产”科目转换为“长期待摊费用”。

(5)取消“地质成果”科目。其理由：“地质成果”科目虽然是“96版会计制度”新增加的具有特点的资产类科目，但地勘单位取得的探矿权、采矿权应属于“地质成果”的范畴，增加“探矿权”、“采矿权”科目后，“地质成果”科目性质与之相近，应予取消。

(6)其他会计科目（包括二级科目）在具体修订会计制度时有待进一步详细推敲其取舍与核算内容的完善。

3.4 规范使用“长期投资”科目

现行事业单位会计制度、地勘会计制度以及新发布的《医院会计制度》均设置有“长期投资”科目，说明事业单位对外投资兴办企业是会计制度允许的，国家政策支持的，也是地勘单位发展需要的。因此，新的地勘会计制度应进一步明确：地勘单位投资兴办的独立核算、具有法人资格的企业，均应使用“长期投资”科目控制投资、管理投资，并应一律按受资企业的行业性质执行相应的财务会计制度和经营管理规范。

会计制度应该明确划分地勘单位长期投资项目（投资兴办的具有法人资格企业）与内部多种经营项目使用会计科目的界限，避免不适当的使用“拨付所属资金”、“内部往来”等科目核算长期投出的资金。对会计科目使用的不适当，不仅会使财务信息产生误差，也容易产生不合理地套用地勘单位核算与管理模式去核算与管理具有法人资格的非地勘企业的偏向。所以，对投资兴办具有法人资格的企业应该规范使用“长期投资”科目核算投出资金，并应一律按受资企业的行业性质执行相应的财务会计制度和经营管理规范，正确划分长期投资项目与内部经营项目的界限。对投资兴办具有法人资格企业的管理，与地勘单位“戴事业帽子，走企业路子”的管理方式，不能混为一谈。

地勘单位投资兴办的企业适合采用“成本法”核算，其所取得的收益应纳入地勘单位的“投资收益”科目核算。

3.5 适应经营情况，健全新地勘会计制度的报表体系

新地勘会计制度的报表体系应对原有地勘常规会计报表必须保留者外，建议为适应地勘工作经营情况需要，主要增加地勘单位未曾编报过的“现金流量表”和“报表附注”。

“现金流量表”是当前企业单位管理决策层根据现金流量情况，把握与调节经营方向和决策的重要信息依据；除现金流量表理论上的意义外，笔者曾遇到过一位地勘单位领导人，在没有规定单位编报现金流量表的情况下，他要求会计人员及时提供每日全部、真实的现金（含银行存款）的收支余数据，实际即全部现金流量。说明现金流量表对地勘单位有重要的实用性。

“报表附注”是企业会计改革的产物，是对会计报表内容有具体针对性的必须注释程序，不允许肆意漏项的强制报表注释。将“报表附注”引入地勘会计报表报表体系，对提高地勘会计信息的透明度与真实性很有意义。

3.6 加强地质项目管理，健全地质项目成本核算

加强地质项目管理是原地质矿产部在我国经济改革后提出的一项重要改革举措。地质项目管理是地质工作的一项比较复杂的系统工程。就成本管理和会计核算环节而言，就是要确立以地质项目为基本核算对象，健全地质项目成本核算。其核算形式按三个层次（地质项目、工作项目、费用项目）全面核算地质项目成本（参见图1）。经过多年的地勘成本核算的实践，这种模式是反映有地勘工作特色的成本模式。不论从地质项目设计预算考核、地质项目系统管理、全面成本核算、费用分类归集等方面考量，都具有实际应用价值，可以使地质项目成本成为纵向、横向、费用分类的系统化信息平台。这一成本模式所提供的成本资料具有可以综合使用、分类使用、单项考核的功能。笔者认为在构建新的会计制度时应保留和强化融入这一有效的地勘成本管理与核算模式。

3.7 建立与健全工程勘查项目成本管理模式

工程勘查项目（应包括岩土工程、地质灾害工程以及相关的工程劳务承包等项目）是地质勘查的延伸产业范畴。改革开放以来地勘单位或多或少都存在工程勘查项目，今后仍然是地勘单位不能缺少的一项工作内容；但是成本管理相对薄弱，在会计制度方面缺少应有的规范。对此，建议在构建新的地勘会计制度时，应建立、健全工程勘查项目管理。其会计核算与成本管理模式，仍应以工程勘查项目为成本核算对象，计算工程项目成本，完善成本管理，作为地勘会计制度的一项主要内容，有利于地勘单位全面可持续发展。

一部会计制度的修订包括的内容繁多。作为一种建议，只是提出一些笔者认为主要的几点意见。我们回顾“改革前”和“改革后”地勘单位会计制度历史，目的是吸取会计实践积累的有用经验；关注新发布的行业会计制度，是求其改革的新意能为我所用。尽管笔者一些建议粗浅，甚至与某些传统理论条文不甚一致，但愿能抛砖引玉，以期构建一个符合地勘业实际的会计制度模式，尽快发布一套新的地质勘查单位会计制度。