存货跌价准备计提问题浅析

中国矿业大学管理学院 贾文哲 沙 鹏

我国《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”，“存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益”。成本与市价孰低法体现了会计计量的稳健性。稳健性原则总的要求是：对未来可能发生的收益不记账，而对可能发生的损失则要记账。存货按成本与市价孰低法计价，可以在由于过时、跌价等因素引起存货市价低于成本时，将发生的跌价记为当期的损失，而不是递延到存货出售时才予以列账，这样就使企业在以后的竞争中有了一定能力抵御物价变动引起的风险。但是，此方法也有些需要思考的不足之处，笔者从存货可变现净值的确定、存货计价的三种计算方法以及计价方法本身三方面进行分析。

一、可变现净值确定的问题

《企业会计准则第1号——存货》第十六条规定：“企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素”。因此，在确定可变现净值时应该取得的确凿证据应当有存货的市场售价或同一时期类似产品售价、存货的采购成本以及加工成本方面的资料；对不同目的的存货应当按照不同的计算方法，如表1所示。从可变现净值的定义及其计算可看出存货的可变现净值的确定主要取决于存货的市场售价、至完工发生的成本、销售费用和相关税费三方面。

表1

一是市场售价确定方面的问题。从计算方法中，可以看到“估计”二字，由于存货的销售是将来发生的，在没有销售合同规定的售价时，则需要对其进行估计。因此存货市场售价的确定往往具有较大的主观成分与可操作性，使市价的确定缺乏足够的可信性。而且，影响市价的因素有很多，比如其他各单位的交易动机以及各单位的背景不同，会在一定程度上影响市场价格；另外各单独企业存货的售价是市场售价的决定因素，而各自售价的确定在很大程度上取决于各自存货的成本与一定的预期利润，用不同的成本计算方法以及不同的目标利润所影响的市场售价来计算本企业存货的可变现净值，并且与本企业的存货成本进行比较会缺乏相关性，导致会计信息的不准确。二是至完工发生的成本的确定问题。当企业持有的存货不是用于直接销售而是用于继续加工时，则需要确定其继续加工的成本来计算可变现净值。然而准则没有明确成本的确定方法，到底是根据本年度的平均成本抑或是近几个月的平均成本又或者是预计的下年度成本，企业具有灵活的选择性，从而达到多提或少提跌价准备的目的。

二、成本与可变现净值孰低三种计价方法的分析

存货在按照成本与可变现净值孰低计价时，有三种计算方法：单项比较法，即按存货的每一项目逐项比较其成本和可变现净值的方法；分类比较法，即按存货的每一大类逐类比较其成本和可变现净值的方法总额比较法，即按全部存货比较其成本和可变现净值择其较低者为存货价值的方法。

《企业会计准则第1号——存货》第十八条规定：“企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备”。采取不同的方法，产生不同的计价结果与损益。

［例1］

根据上例数据可知：若采用单项比较法则存货的期末价值为32600，有C、D、E三项库存商品计提跌价准备，计入资产减值损失的为34800-32600=2200；在采用分类比较法时，存货的期末计价为33900，类别1不需计提跌价准备，跌价损失发生在类别2上为34800-33900=900；若采用总额比较法，则存货的期末价值为其成本34800，不需计提跌价准备。

据此作出以下分析：（1）一般情况下，企业确定选用那种方法，应前后保持一致，不得随意变更。但准则并未作出此规定，只是对企业在选择方法时给予了模糊的确定标准。如准则中的“通常情况”则是模糊的说明，另外对于不同规模的企业，可以对“数量繁多、单价较低”有不同的解释。这些都可以是企业钻准则的空子来操作成本的手段。（2）无论企业选用哪种方法，都需要计算出单项存货的成本与可变现净值，无疑提高了计算过程的复杂性，不免融入工作人员的职业判断，为人为调节跌价准备提供了条件。另外，都需要计算单项可变现净值的情况下，利用分类法与总额法则显得缺乏必要性。（3）实务操作中，在对已计提存货跌价准备的存货进行出售或其他处理时，需要冲减已提的“存货跌价准备”。然而对于分类比较和总额比较两种方法来说，对某项存货的处理，则比较难以确定其应冲减的跌价准备数额，这为人为的调节提供了条件。

另外，《企业会计准则第1号——存货》第十七条规定：“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算”。但准则并未规定，对于同一种存货，合同中所订数量的存货与超出部分的存货在单独计算可变现净值的基础上是否应当单独与成本进行比较。此疏漏会为计提跌价准备提供操纵空间。如例2所示：

［例2］甲企业的一份不可撤销合同中，某客户订购甲企业A产品12台，每台不含税价格30万元，客户于下年1月20日取货。本年末，甲企业结存A产品14台，账面单位成本为28万元，市场销售价格为每台27万元，估计每台发生销售费用及相关税费为0.1万元。要求确定该产品年末是否计提跌价准备。

［解］有销售合同的库存商品年末计价：有销售合同的A产品年末可变现净值=12×（30-0.1）=358.8（万元）；无销售合同的A产品年末可变现净值=2×（27-0.1）=53.8（万元）；有销售合同的A产品年末账面成本=12×28=336（万元）；无销售合同的A产品年末账面成本=2×28=56（万元）。

［分析］若分别比较，则有销售合同的12台A产品的年末可变现净值358.8万元大于账面成本336万元，选其成本价进行计价，不需计提存货跌价准备；无销售合同的2台A产品的年末可变现净值53.8万元小于其账面成本56万元，选其可变现净值计价，需计提存货跌价准备=56-53.8=2.2（万元）。若有销售合同的与无销售合同的A产品合计进行比较则A产品的年末可变现净值=358.8+53.8=412.6万元，账面成本=336+56=392（万元）。其可变现净值大于账面成本，选择账面成本进行年末计价，不需计提存货跌价准备。

三、改进建议与设想

首先，应重视会计人员的职业道德和专业水平的提升，使其客观公正的对可变现净值、估计售价等做出判断；其次，完善会计准则规定，减少会计准则中模糊性的语言和概念，或对“数量繁多、单价较低”“通常情况”等词做出明确的界定，使会计人员在选择三种计提方法时有明确的依据，缩小会计政策选择的空间范围；再次，对至完工发生的成本的确定，可以明确规定采用本年度11、12月的平均成本从而去除可操控性；最后，存货跌价准备采用成本与市价孰低法在通货膨胀时期的失灵，可以考虑采用公允价值进行计价。

［1］财政部：《企业会计准则——2006》，经济科学出版社2006年版。

［2］朱学义：《中级财务会计》，机械工业出版社2007年版。

［3］谷栗、梁丽媛、王骞：《期末存货计价方法探讨》，《财会通讯》2008年第2期。