大型连锁超市税务稽查证据问题分析*

□ 曹映平

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

大型连锁超市税务稽查证据问题分析*

□ 曹映平

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

大型连锁超市的检查，是税务稽查工作中的难点问题。从连锁超市商业模式特点等的角度，分析连锁超市增值税、消费税、企业所得税税务稽查时的取证方式，及各税种取证重点、各税种综合检查取证方式。

连锁超市;税务稽查;证据

现代零售业的连锁经营已经成为增长最快的经济形态之一，在“渠道为王”的现代商业关系中，连锁成为生产商和供货商最重要的销售终端。连锁经营也从家电连锁或百货连锁逐步变成百货、家电联合经营的大卖场、大型连锁超市等，在中国现在的法制环境和商业规则之下，中国的连锁超市与其他国家的商业模式不太一样，商品的利润不是超市的主要收入来源，而经营中的其他收入成为超市经营的主要收入，如对供货商收取的各种名目众多的费用成为超市收入的主要利润来源。而在这样的商业模式下，连锁超市对涉及的主要税种包括增值税、消费税、企业所得税、营业税、城建税、印花税等都一般会进行税务筹划，使得超市的税收成为税务机关棘手的问题。本文仅对连锁超市增值税、消费税、企业所得税税务稽查时的取证方式、各税种取证重点、各税种综合检查取证方式要点进行分析。

一 取证方式的确定

大型连锁超市的运行模式，借鉴了西方零售业先进的管理模式，再经过国内理财和法律、管理专家的改良，在税收筹划方面做了充分的工作，有些是合法的筹划，也有些属于非法的处理，在税务稽查工作中，仅用调帐取证方式不能查实企业的财务情况，必须大量采用询问调查、外围调查等方式，才能比较充分地查实企业应税情况。在取证方式的确定上，要充分关注连锁超市的财务处理的特点:

(一)作为书证的账目不规范

连锁超市购进货物一般都不作手工明细账，而是将货物品名、数量、单价以不同条形码形式输入电脑。销售时由电脑收款机对商品条形码进行识别、结算收款和核算收入。

在实际处理中，存在以下问题:

1、在经营过程中有删除电脑资料的问题，在实际上等同于销毁了账簿记录，导致税务人员无法对其销售收入进行核查。

2、设置两套帐或账目设置不规范，有的没有往来账，有的没有库存商品账，有的没有销售明细帐，造成原始单据不真实、不完整，日报单保存不齐全，税务稽查难以取证。

3、普遍存在现金交易量大和大额坐支现金现象，在检查中很难从其资金流量、银行对账单中找到突破口。

(二)进货、收入和销售的财务关系逻辑混乱

1、连锁超市购进货物会向供货商索取发票，但对供货商的货款结算一般延迟到四、五十天以后。但此时超市方可以根据发票随时做进项税额调整，人为调节应纳税额。同时供货商如果要求在未到结算日结算货款，超市方还会提出提前付款折扣。

2、迟记收入。按照规定，连锁超市在收到货款、将购物券或提货单交给购货方，销售就已实现。但超市通常的做法是将这部分收入先挂在往来账上，过一段时间再记收入，造成税款滞纳，甚至可能造成人为调节应纳税额等现象。

3、损失不按实际发生额处理，自定损失比例。开架售货的商品，容易出现商品丢失或损失，蔬菜、肉类、副食品保质期较短，腐烂、变质、过期等现象经常发生，但超市在盘点时没有按规定作账务处理，或者在账面不反映，超市方自己调节损失比例。

4、有的将商品当福利发给职工、送出赠品时账上没有记录。

5、有的将商品转为办公用品时，没有作视同销售处理。连锁超市将经营的保险柜、办公桌椅、计算机等办公用品转为自用后，未作进项税额转出。

(三)结算方式复杂

连锁超市采取的经营方式主要有自营、场地租赁、联营等方式。

对自营的商品，超市方通过和供货商签订合同，超市方主要通过收取供货商的广告促销费、上架费、展示费、管理费、新店开业费、商品条形码管理费等一系列费用，取得收入，人为将增值税和营业税进行控制和筹划。

场地出租，主要是收取租金;对联营的商品经营管理，主要对销售额进行“提点”即按一定比例提取分成。

(四)经营分布广泛

大型连锁超市不断进行经营扩张，以总机构为基点，分支机构遍布各地，形成了点多、线长的经营格局。总机构和分支机构财务关系复杂，给税务稽查的查账和理清账务关系增加了难度。

二 各税种取证重点

根据超市经营的特点以及税务稽查实务反映的情况看，超市方各税种逃避缴纳税款的方式方法呈规律性，需要进行重点取证，这就确定了税务稽查的取证方向。

(一)消费税

主要检查是否将应税消费品的全部价款申报纳税，销售数量是否准确和适用税率。超市征收消费税的品种主要是金银首饰、铂金首饰。收款机为应纳消费税的商品配置专门的货号，有的超市为了少纳消费税故意输入同价值的非金银首饰、铂金首饰货号，以逃避缴纳消费税。

(二)企业所得税

主要检查收入是否及时足额。包括视同销售，特殊销售、价外费用等;检查准予扣除项目包括允许扣除的项目、限额扣除项目、不得扣除项目。特别要注意超市赠品派送，超市和供货商合同约定的除货款结算以外的各种费用的财务处理问题。

(三)增值税

主要检查纳税行为是否规范。包括销项税额是否及时足额，如价外费用、代垫费用、视同销售，销售时限;检查进项税额是否真实合法，如专用发票、四小票的抵扣，不得抵扣的进项税额、虚开、代开发票问题。

三 各税种综合检查取证方式要点

各税种取证的方式和证据固定方式是不一样的，如相对简单的消费税的检查，可以到专柜现场查实商品编号，价格等，用现场笔录、询问笔录、物证摄取等进行证据固定，然后对照销售资料(书证)检查以发现问题。但其他税种的检查取证方式相对要复杂得多，为了提高效率、准确取证，需要综合各种取证方式，一般可以根据情况参照以下程序处理:

(一)对检查人员进行分工和培训

对检查人员进行分工，主要是方便进行财务资料的检查和分析。可以分检查年度或检查税种划分小组，如增值税分为进项、销项、发票，企业所得税分为收入、扣除项目等内容，培训可以使检查人员了解现代商业零售经营模式和超市经营流程，熟悉这些问题的税收政策。可以采用收集整理现行关于连锁超市的税收政策、连锁超市经营知识、收集整理最新的连锁超市检查案例制作培训讲义，专门培训检查人员。因为超市中不同的经营模式，其资金流程是不一样的，税收处理政策是不一样的，企业逃避缴纳税款的方式在不一样中呈规律性。

如连锁超市经营中的专柜经营是由超市统一收款。超市与专柜供应商签定合同，规定供应商每期应达到的最低销售额，如达不到则由该供应商补足或者撤场。月末结算供应商开具进项票时增大扣点，即供应商按实际销售额少开金额。因此一些供应商为能继续在超市经营，在没有达到最低销售额的情况下，按照最低销售额开具增值税专用发票，造成虚假的销售，无形中增加了超市的当期进项税额，降低了税负。

又如自营收入主要来源超市的商品销售收入和其他业务收入。其中其他业务收入种类繁多，在超市和供货商的合同中进行约定，按销售规模返利，即连锁超市从厂方购进并销售产品后，厂方按合同规定给企业一定比例的返利。商业企业为获取返利，以购进价或稍高于购进价的价格销售商品，使销项税额和进项税额接近相等，应缴增值税额很小。对这种情况的检查，税务干部应熟悉关于超市商业模式的有关规定，根据国税发(2004)136号文件规定:

1、对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。

2、对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。

由于上述文件对不属于平销返利的收入没有明确的解释和划分，如上架费、展示费实际操作中均和商品销售量、销售额高低有联系，因此各类超市极容易将各类其他业务收入交纳营业税，甚至将属于平销返利收入以上架费、展示费、管理费的名义交纳营业税。

(二)有目的、针对性地检查

在到企业检查之前，先了解纳税人历年接受检查情况，对纳税人各税的缴纳等情况进行合理性分析，找出线索或疑点，再进行有目的、针对性的检查。可以从以下几个方面入手:

1、整理纳税人近年来的税务申报资料，了解登记信息中的关联企业或分支机构设置;了解其企业管理模式，分析企业历年税收缴纳情况，掌握企业税收变动的大致情况。

2、分析收入、税金的变动和收入、成本费用的变化，进行同行比对，特别是同一城市的同行的情况，更具有可比性，采集同行业的大型商业企业、连锁超市的销售数据和利润，通过各种方法综合分析纳税人的销售利润的变动，对增值税、消费税、企业所得税联系性分析。

3、结合近年来纳税评估、宏观税负分析、税收预警分析等指标，综合审查纳税人的纳税情况。要注意结合地税申报资料综合分析。

4、收集商家发布的各种信息，特别是大型企业，往往有自己的企业门户网站，如果是上市公司，信息和数据会更加清楚和透明，税务机关可以采集纳税人企业门户网站发布的信息或者股市披露的信息，寻找对税务稽查有价值的信息。

5、了解纳税人关联交易的情况，分析企业物流、资金流、发票流的动向，特别是企业内部不在同一县区相互转移货物用于销售的情形，是否视同销售处理，以及关联企业进销存情况。特别注意关联企业是否通过虚开发票，调剂应纳税额。

(三)询问调查

询问调查在超市税务稽查取证过程中是必不可少的，可以分别不同情况用座谈或者个别询问调查等形式，在询问中根据情况同时书面记录，所固定的书证形成行政证据中的当事人陈述。

用座谈的方式，主要了解商场或超市的规模，熟悉纳税人分支机构和经营的特点，如主要地点分布，多大经营面积;连锁经营情况，每个店采用什么销售方式;有多少自营商品，有多少代销商品;该公司市场占有率，销售客户群;结算方式是什么，购进货物有多少能取得发票，有多少柜组容易出现发票问题;了解货物购入的主要情况，与厂家如何结算返利等;多少是自有固定资产，多少租赁固定资产;最近几年有什么重大事件，是否对税收有重大影响等。

在个别询问中，询问的对象首先是超市方信息部负责人和具体工作人员的询问。超市普遍采用先进的过程控制管理系统，我们应询问了解其税控收款机的使用情况，提取数据比对分析;了解财务软件的使用，财务软件和业务系统的连接;分析销售系统中退货、折让等信息，结合纳税申报全面分析纳税情况。

在个别询问中，询问的重要对象还有超市财务人员的询问，发现财务上的疑点，如“购物卡”销售中常见的问题等。一般情况下，消费者购卡时，超市无论开具发票还是其他收据，均以避免销售收入重复记账为由，不作当期销售收入入账。从而造成税款推迟实现或流失。可以通过询问财务人员和企业负责管理“购物卡”的人员，要求提供“购物卡”销售的详细资料，开具发票部分的“购物卡”的开票日期，准确确定纳税义务发生时间。

在个别询问中，询问的对象还要重视超市各关联方人员，如为了弄清楚超市是否将出租柜台购进商品的进项税额进行抵扣的问题，可以询问超市中多个租赁户，因为连锁超市经常以少扣手续费为优惠条件，租赁业户购货以商场超市名义索要增值税专用发票，但从发票本身来看，国税机关难以区分哪些是租赁柜台购进商品，哪些是企业购进商品，企业利用这些虚开代开的发票多抵进项税额进行偷税。

(四)实地检查与帐务检查相结合

实地检查对主要经营场所观察经营的主要商品，了解各柜台的购销结算情况，各柜台商品购物的交费流程和发票开具情况，具体列表记录哪些柜台是自营、哪些是联营、哪些是租赁柜台。一般而言，企业自营柜台收银设在超市出口，而联营柜台收银台设在卖场内，因为联营商需要取得超市方收银台开具的收银小票才方便和超市方结算货款和支付扣点，而租赁柜台，则超市方只收取柜台租赁费用，不归超市统一收银，所以一般设在超市收银台之外，这些情况，如果税务干部了解商业结算流程，到实地查看，是可以区分的。对出租柜台可以实地检查出租范围、计税标准、出租柜台税款征收方式、征收期限等，确保搜集到出租柜台的真实信息，划分清楚企业自营与出租柜台的销售额。

需要特别注意的是有的大型超市增加的冷饮、小吃、包装熟食等非独立核算的经营项目采取现金交易，不经过收款台统一收款，消费者不需开具发票，可能造成所属非独立核算的食品零售提税不足。在实地查看时要注意看这些区域，同时在查账检查时要看这些柜台是否有场地租赁合同，否则，这些设在收银台外的柜台，应当视为超市自营柜台。

另外税务干部需要到货物存放地，全面核查纳税人应税货物和其他财产，弄清企业货物流动的具体情况和细节。

在账务检查时，对帐内的记录作认真的对比分析，如全面比对进销数量，核实每笔资金的来龙去脉，及时发现问题;要认真核查柜台销售台账、楼层收款台的银行对账单、购销租赁合同、库存商品等，并进行相互对比。根据以往税务稽查的经验，特别要注意以下问题:

(1)资本性支出列费用，如购买的收款机、手机等作为低值易耗品一次摊销计入费用，申报税前扣除。

(2)商场装修费没有按长期待摊费用处理，而是直接计当期费用申报税前扣除。

(3)各种工资性补贴列管理费用，如加班费，交通补贴、误餐补贴列营业费用。

(4)业务招待费、旅游费用列会议费，会议费支出取得不具备会议条件的餐馆发票或没有会议说明。

(5)预提费用期末余额长期挂帐，没有纳税调整。

(6)购会员卡优惠不符合销售折扣的规定，直接增加营业成本。

(7)支付广告费不符合税前扣除的规定。

(9)取得不合格发票列费用。

(10)收到厂方各种形式的返利不进项税额转出。如收到厂家返利时直接记入利润，不计增值税。

(11)进货退回只冲减库存不转出进项税。有些商业增值税一般纳税人，特别是实行售价核算的商业企业购进商品时，已抵扣进项税，而发生退货时，却只冲减库存商品，不作进项税额转出。

(12)发生视同销售行为不做销售处理。有些连锁超市发生视同销售行为，对于赠品仅作为损失冲减库存商品，未按税法的规定将无偿赠送的物品作视同销售处理。又如将商品作为福利发放给职工个人用于消费、企业以货抵债、赞助、捐赠、广告等支出不视同销售计提税金进行偷税。

(13)特殊销售方式少记销售额。目前在连锁超市主要有折扣、以旧换新、还本销售、以物易物等特殊销售行为，但在账务处理上少记或不记销售收入，比如以旧换新销售不记折价款;还本销售扣减还本支出;以物易物不作购销处理;虚记折扣额等等。

(14)有些连锁超市对不需要发票入账的单位和个人购买者开收款收据，收入不入账。有的连锁超市虽然安装了防伪税控设备，但是以成本高为理由，减少使用的范围，或减少使用的次数，如只对连锁超市中的大型店铺安装使用，或只在白天营业时使用税控收款机，其余时间使用微机打印收据销售。

(15)不按规定销售期限结转销售收入，不计提销项税。有的连锁超市在正常的生产经营活动中，增值税专用发票开出后，未收到货款或未全部收到货款，不及时结转收入，不计提销项税;有的企业代销商品已实现销售，而隐瞒销售收入偷逃税款;有的企业为逃避税收监控，大搞现金交易达到偷税目的;有的企业以货易货或抵顶货款换回的货物出售后不作销售，直接冲减往来帐户，少计销项税额进行偷税。

(16)擅自以红字普通发票冲减销售收入和销项税。有的企业销售商品时，开具普通发票或增值税专用发票，发生退货等情况时，以红字普通发票冲减销售收入和销项税，原开出的发票未收回，也无对方税务机关的进货退回折让证明单等有效证明;还有的企业销售商品时开出增值税专用发票，发生退货时开具专用发票冲减收入和销项税，原专用发票未收回，也无对方税务机关的进货退出折让证明单等有效证明。

(五)延伸检查和外调取证

连锁超市商业模式的复杂性，决定了税务稽查要重视非财务资料的检查分析，要关注帐簿以外的信息，广泛收集一切有用的信息，如各种合同;日常生产经营活动等方面的计划;会议记录;生产经营活动阶段性分析报告;客户情况;以及企业的工资奖励情况等，以克服就帐论帐的局限，根据调查询问、书证分析、实地查看中发现的疑点，有目的有选择地对外调查或发票协查，就能充分掌握纳税人的真实经营情况。

如针对商品进场各种费用的收取，有的体现在合同中，有的随机性很强，还有“返利”现象，这些费用是商品供应商特别清楚又不得已而为之的问题，可以到经销商、生产企业外调核实这些费用给付的方式、金额、时间等。

又如连锁超市可能对于购进的蔬菜等农副产品，采取低价高开等方式虚开发票多抵税款。在检查中要加强对农产品收购凭证的检查，按月逐份严格对农产品收购凭证进行审核，检查收购凭证内容的真实性，特别是收款人姓名是否真实。对有疑问的发票，到出售农产品的业户实地核查。

还有的连锁超市在购买货物或销售货物时，让承运单位多开运输发票，或者根本就没有货物购销，购买假运输发票抵扣税款;取得的运输发票票面填写很不规范，只填托运单位和运费金额，其他项目一概未填，有的只填“包车”和运费金额，全部抵扣进项税;要核实这些情况，启用外调检查的方式很有必要。

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1008－4614－(2011)01－0046－05

2010－12－08

曹映平(1962－)，女，湖南双峰人，湖南税务高等专科学校副教授，律师、物业管理师。