以经济法手段治理会计信息不实的研究

陈司谨

(西南政法大学经济法研究中心，重庆 401120）

以经济法手段治理会计信息不实的研究

陈司谨

(西南政法大学经济法研究中心，重庆 401120）

会计信息对于经济社会活动至关重要，但会计信息不实的现象却普遍存在。从1929—1933年的世界经济危机与2008年的世界金融危机可以看出，传统法律手段治理会计信息不实存在困境，为全面有效控制会计信息不实，需要寻求新的能弥补传统法律治理会计信息不实的手段——经济法手段。在论述经济法手段治理会计信息不实的必要性、现实性的基础上，提出经济法治理会计信息不实的路径选择和具体的治理手段。

会计信息不实;经济法手段;治理;路径和措施

1929—1933年的世界经济危机和2008年的世界金融危机，实质上是会计信息的监管不力或(和)不当形成会计信息不实而孕育的“恶果”。目前，我国正处于经济社会发展爬坡阶段，严重的会计信息不实却困扰着我们。姚崇泉认为会计信息不实是经济社会信用质量低劣的具有代表性的问题，它误导了会计信息使用者，影响了市场主体的投资决策和政府的宏观调控，干扰了市场经济秩序，严重影响了经济社会活动的正常运转，成为当前和今后一个时期的重要研究课题［1］。耿建新等应用统计学方法实证了操纵会计盈余提供不实信息的判断［2］。为保证会计信息质量，维护市场经济秩序，国家采取了行政的和刑事的手段对会计信息失实加强动态监管。长期以来，众多学界和实务界的有志之士，从民商法领域展开了对会计信息不实的治理研究，取得许多可歌可喜的成果，社会对保护所有者权益的呼声高涨。在2003年，最高人民法院作出司法解释:上市公司及注册会计师提供虚假的会计信息披露或误导的会计信息导致投资者损失的承担民事赔偿责任①2003年1月9日最高人民法院颁布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。，由此开启了我国民商法领域治理会计信息不实的开端。但是，这些治理措施在上市公司等组织虽实施了多年，但会计信息不实仍然泛滥，导致资本市场、商品市场和经济秩序受到失实的会计信息行为严重影响。从财政部发布的2008年财政部会计信息公告十四号可见:本次检查共涉及企事业单位、会计师事务所8 398户，其中处理企事业单位1 092户，并将145户企事业单位移送主管部门和司法机关处理，处理直接责任人员267人;对215家会计师事务所进行了处罚，其中撤销22家、暂停执业51家、罚款37家、警告105家，并对498名注册会计师做出了行政处罚［3］。可以看出信息提供者依然控制会计信息及其载体，会计档案舞弊和会计信息舞弊同存，进而对经济发展，社会稳定与信用产生影响。考察传统法律手段治理会计信息失实中发现:其不能有效防止小比例累积会计信息不实，治理存在困境，因此，需要寻求会计信息不实的新的经济法手段治理。

一、运用经济法手段治理会计信息不实的必要性

(一)传统法律手段治理会计信息不实的考量

1．民商法手段治理会计信息不实的困境 依据民商法原理，民事主体间由于会计信息不实产生纠纷的解决是以契约自由为核心，以主体之间的信息协调、信任与意思自由为基础。可是，直到现在，我国也没有治理会计信息不实的完整的民商法规则，除2003年最高法关于上市公司及其注册会计师的误导给投资者造成损害承担民事赔偿责任的司法解释①外，其他非上市公司及非营利组织的会计信息失实及其注册会计师的审计没有承担民事赔偿责任的治理规制。机关事业单位的负责人、会计与业务经办人为谋求自己利益时，也会提供失实的会计信息，由于同样缺乏民商法手段治理规制，从而影响国家宏观管理决策与社会经济交易安全。由此产生因会计信息不实使相对人失去主动维护自身权利行为的法律依据。

根据国内外实践得知，运用民商法手段有效保障会计信息使用人权益方面显得不足。原因有四:其一，单位或个人为了自身利益最大化不会改变提供失实会计信息破坏平等交易的目标，造成获取失实信息的状况与证据困难。会计信息使用人所遭受的损害是否是由于会计信息失实造成，需要使用人利用知识或聘请专家判断来获得“知道”这一时效规定，或获取会计信息不实的证据，需要较长时间，存在相当难度，即使是举证责任倒置的情形下。其二，民商法手段保护会计信息使用人的利益主要是以使用人受到损害提起诉求为启动力量。事实上，有利益交往的双方当事人之间的纠纷主要表现为财产权益冲突，会计信息不实被当做一种手段被掩盖，不被对方当事人悉知，或缺乏证据，而不提起会计信息不实的民事诉讼。其三，会计信息使用人一般不会关注小比例会计信息失实问题，也无法关注。会计信息小比例失实可能在检查或审计容忍的误差范围之内而被纵容，加之对会计档案的处理，小比例信息失实不受治理将被慢慢放大，形成治理漏洞。安能源从1997年开始有目的有计划按比例制作失实信息，事隔5年后才东窗事发，就是例证。其四，民商法手段治理是低效率高成本的事后治理。实际上，只有会计信息不实已经造成使用人的损害后，才能实施民商法手段的治理，并且获取证据需要高额成本聘请专业人士，花费较长时间，而且赔偿计算基础的不确定性，使用人将无法获得赔偿或赔偿远远低于损失，以至于无法弥补费用，无法有效做到事前事中事后全过程保护会计信息使用人的权益。

2．行政法手段治理会计信息不实的困境 根据《会计法》［4］、《行政处罚法》的规定，会计信息失实将受到行政处分和行政处罚的规制，但是，经过多年的实践，行政法手段在治理保护会计信息使用人权益方面存在如下缺陷［5］:

其一，行政法主要对国家工作人员的会计行为进行规制，难以规制非国家工作人员的会计行为。其二，市场禁入的对象狭隘。为会计信息生成提供基础业务数据的人员或注册会计师审计助理人员、单位及其负责人，不在禁入范围，显然是一个缺陷。其三，无法约束专业技术人员晋降级。会计人员是以从业资格为基础开展工作的，其行为受到资格约束，不受专业技术晋级降级约束。其四，难以调整信用等级。会计信息是经济社会信用系统中核心内容，当单位及其相关会计人员与不实会计信息存在关联时，不应仅仅受到行政法规制或刑事规制，应该与商业信用或个人诚信等级挂钩，由于缺乏会计信息诚信系统，无法实施。其五，缺乏国家工作人员晋职限制。行政法治理责任是一种惩罚，不是一种限制。国家工作人员与会计信息不实相关联时应当承担不得晋升政治职务的责任。但事实上，他们为自身利益或单位利益提供失实会计信息时，却没有受到政治责任的规制，尤其是在晋级上，不受限制，本质上放纵了其行为，导致会计信息失实结果加剧。

3．刑罚手段治理会计信息不实的困境 刑罚治理是实现社会目的最严厉的治理机制，然而在会计信息治理中依然存在缺陷，表现为:其一，刑法治理证据难于收集，执行不易。会计信息不实非常严重时才采取刑罚治理，它是严格的事后治理，此时的载体往往出现异化，带来证据获取困难。其二，相关刑罚治理中往往把会计作为手段来认定。会计违法行为的刑罚治理未按照《会计法》的刑罚治理规定处理，而仅仅作为一种手段，如利用职权贪污，改变了会计信息，一般认定为贪污犯罪，而不认定会计违法，是导致会计信息失实的一个主要根源，法律规定失去应有的权威。其三，无法预防事前小比例或小比例累计会计信息失实。其四，缺乏会计信息不实的刑罚治理标准。按《会计法》和《刑法》规定，是隐匿账务就实施刑事处罚，还是隐匿账务所导致的金额达到一定数量给予处罚，规定模糊，执行难。其五，司法实践中，会计信息不实的治理很少实施刑罚治理。

(二)经济法手段治理会计信息不实的现实性

根据上述分析，传统法律手段治理会计信息不实，不能从全方位多层面保证会计信息符合国家管理、经济交易、融资安全的要求，因此，需要寻求补充、超越治理会计信息不实的传统法律手段的创新的现代法律治理手段，实现事前小比例虚假治理与事后大额虚假治理相结合的无缝隙治理手段。经济法作为现代法，其治理手段是传统法律手段治理形式的补充、超越与创新。

在经济实践中，传统法律手段治理往往强化个人责任、忽视机构责任，或强化机构责任、淡化个人责任［6］659－660，不利于法制的公平正义精神在会计信息领域的实现。单位及其负责人(包括代理人)、会计机构负责人、会计人员与业务人员以经济交易活动为依据，根据会计法律法规规定生成的提供给使用者的相关信息是具有垄断性质的特殊产品［7］，拥有信息垄断权的单位及其负责人会为自己的最大利益而隐瞒相关信息(包括现代《公司法》中的代理人——高管及其聘用的会计人员)［8］37－40，提供失实会计信息，形成信息不对称，影响使用者的经济交易、社会管理决策和财产安全。这需要国家干预会计信息失实来保证会计信息真实对称，实现弱势地位的信息使用者的利益保护，维护社会正义和社会交易安全与社会和谐的社会价值的法律目标，这恰好体现了经济法的本质。

经济法责任的独立性和特殊的责任方式充分弥补了传统法律责任方式的不足，为全面治理会计信息不实提供了有效的补充、超越与创新。经济法的本质与经济法律关系决定了经济法责任具有独立性［9］。经济法的法律责任的主要特征体现为经济性、规制性、社会性和具有特殊责任承担方式［6］656－661。

二、运用经济法手段治理会计信息不实的路径

要准确把握运用经济法手段治理会计信息不实的路径选择，需要分析传统法律手段治理会计信息不实的路径状态。

(一)传统法律手段治理会计信息不实的路径

民商法手段治理会计信息不实的进路是平等的会计信息的供给者、鉴证者与需求者以维护自身的民事权利为逻辑起点，要求供给者、鉴证者遵从诚实信用与不得滥用权利原则，提供客观公允有用的会计信息，需求者根据供给者所提供的会计信息判断并与之进行交易或融资，如果供给者违背诚实信用与滥用权力，提供不实会计信息，由此带来需求者的财产损失，需求者依据民事归责原则和民事诉讼程序对供给者提起民事赔偿，供给者承担民事责任。这种路径选择，是以市场主体自身的能力去保持公正，可能产生民事救济失灵，无法控制供给者、鉴证者对其他需求者的不诚信，难以实现会计信息的社会性，即依然存在道德风险。

为弥补民商法手段治理的路径选择形成的缺陷，产生了行政法手段治理会计信息不实，其进路是以政府部门依据会计规范直接对会计信息的供给者与鉴证者实施检查，维护行政管理中相对人的权益为逻辑起点，以行政手段促使供给者与鉴证者提供的会计信息客观公允，保证需求者获得相关有用的会计信息，否则按照法律法规的授权对供给者及其相关人员实施行政处罚，或移交司法机关处理，同时责令其修正不实的会计信息，会计信息供给与鉴证者承担行政责任。此种选择难以控制会计信息监管形成的政府失灵，同样产生道德风险——信任风险和控制风险。按照行政法理论，对会计信息不实的行政监管是行政主体与行政相对人的关系，然而行政相对人不能全面包含会计信息生成的所有人员，即行政法律关系主体不全面。

为更有效地防止重大会计信息不实，国家实施了刑罚治理。刑罚手段治理会计信息不实是以会计信息不实造成严重社会危害性为逻辑开端，由司法机关对会计信息不实的供给者与鉴证者实施制裁的路径依赖，惩罚的是主要人员，且对小比例及其累计的关注度低。

传统法律手段治理会计信息不实形成了路径依赖，不利于全面全过程治理会计信息不实，弱化了经济责任、政治责任、道德责任和社会责任，因此，需要寻求新的能弥补传统法律治理会计信息不实的路径选择和具体手段。

(二)经济法手段治理会计信息不实的路径

经济法手段治理会计信息不实是缝合民事救济、行政救济和刑事救济的空隙，以弥补其失灵为逻辑着力点，解决单一的行政管理关系，实施当事人无力控制的行为监管，加强不同主体的责任，因此，需要基于以下路径展开会计信息不实的经济法手段治理。

1．修订完善《会计法》 修订完善《会计法》主要目的是为弥补会计信息不实的传统法律手段治理存在的缺陷，从法律规范方面确定经济法手段治理会计信息不实的制度安排——形成新的治理会计信息不实的路径与具体手段，实施对会计信息不实形成影响的不同主体的全面全过程制裁，阻止会计信息小比例不实或小比例不实累计障碍，防范嵌入式风险，控制大比例不实所造成的直接风险。将经济法手段治理的范围、责任承担方式规定于《会计法》中，以获得经济法手段治理的法律依据，特别是作为会计信息载体的会计档案的管理的治理也应纳入治理范畴。当然传统法律手段治理范畴中的完善也应该在其中体现，如将会计档案管理专章规定于《会计法》中［10］。

2．会计信息不实的监管行为规范化 由于会计信息是交易信赖的基础，长期不实必然产生经济、社会、道德影响，所以需要对会计信息不实加强监管。会计信息不实的监管充分体现了国家对会计信息的干预，通过干预消除过大的交易成本，减弱信息不对称，排除市场失灵，但是国家在实施会计信息不实的监管中，也会产生监管失灵，引发监管无效与监管不当，从而形成更大程度上的会计信息不实，产生需求者的信任风险。为防止由此造成的社会诚信链条的破损，以及社会与个人的财产损失所带来的道德、社会危机，更加需要经济法手段治理会计信息不实的监管行为，为此，需要对会计信息不实的监管行为用法律规范规制，减少监管行为的随意性和寻租性。

3．会计信息不实的主体的全面法定化 会计信息不实的经济法手段治理主体法定化是指为从经济法角度控制会计信息不实，在会计法律法规中界定会计信息不实的经济法手段治理的权利主体与责任主体的统一。具体应当包括以下内容:(1)政府监管主体，包括监管部门及其人员。享有监管权、检查权、查阅资料权、处罚权等同时也应承担责任。(2)会计信息的供给主体。享有抗辩权、申诉权的同时也应承担经济法手段治理会计信息不实的责任。主体具有多样性，具体包括:①单位，包括机关事业单位和商主体。②相关人员。与会计信息生成、汇集、处理及管理有关的人员，包括单位负责人、会计机构负责人、财务会计人员、业务人员［8］126－128(如销售、采购(包括办公用品采购)、仓库管理员)与会计档案管理人员。(3)社会中介鉴证主体。主要是会计师事务所及其注册会计师向社会保证单位提供的信息具有可信性、可用性。(4)会计信息使用者。会计信息使用者使用符合标准的会计信息而成为主要的保障主体，享有知情权、询问权、查阅权等。会计信息使用者超出会计信息使用范围或不恰当使用所造成的损失，应责任自负，这对于会计信息提供者才是公平的，也才能维护提供者的利益，避免不必要的纠缠，减少交易成本。但对于会计信息的使用范围及如何使用应当明确。

4．经济法手段治理会计信息不实的责任设定 根据莫里斯和维克里关于“逆向选择”和“道德风险”的界定，如果由于“道德风险”带来普遍性欺骗，会导致相对人“逆向选择”，引发经济危机，甚至会导致社会危机、政治危机［11］和道德危机。因此，需要从经济法律治理层面增大会计信息不实的提供者及其监管者的不道德行为的经济风险、社会风险、政治风险［6］248－249和道德风险，即设定与会计信息不实相关的各类主体，特别是会计信息供给主体的道德责任、经济责任、社会责任、政治责任。只有相关行为的责任承担是确定的，才能真正实现治理的目标。

三、经济法手段治理会计信息不实的措施

在运用经济法手段治理会计信息不实的路径中，关键是具体手段的完善。为实现经济法手段治理会计信息不实的目标，使治理手段具有可操作性和有效性，笔者给出完善具体制度［12］的建议:

1．规定惩罚性赔偿 目前，单位及其相关人员为了自身利益，提供失实的会计信息损害相关利益者的利益的现象非常猖獗，为杜绝这种普遍猖獗所带来的经济社会政治道德的影响，需要在会计法律法规中规定“重典”加以控制和防范，切实实现经济法手段治理会计信息失实所追求的目标。实施惩罚性赔偿——让会计信息失实的提供者承担所导致损失的一倍或更多倍赔偿，使其在经济上付出更大代价。

2．扩大市场禁入规制对象范围 根据《会计法》、《预算法》与《注册会计师法》规定的市场禁入的对象是受到刑罚处罚、吊销会计从业资格证书或注册会计师执业证书的人员。这实际上是会计从业人员的市场禁入规制，但不是全面的规制。应扩大到与会计信息生成提供基础业务数据的人员、注册会计师审计助理人员、单位负责人在没有受到刑法处罚，但其行为严重影响会计信息的人员。

3．商主体强制解散的治理措施 《会计法》并未规定商主体向外提供会计信息不实的解散问题。可是，商主体提供的会计信息存在不实，并且带来了相关利益者的损失，即使商主体本身是盈利的，此时，也应从经济法规制方面作出规定:强制清算该商主体。因为这样的商主体不利于会计信息的健康提供，其企业文化已经形成，即使将其负责人市场禁入，其文化依然存在，不利于社会诚信系统的建立，同时谁来接手管理该商主体，也是问题。为了经济社会的长期稳定，与其让社会存在普遍欺骗，还不如用严格的重处规制来规范经济社会的行为，以便形成有效的维护社会整体利益的经济社会秩序。

4．规定专业技术职务晋级与资格减等治理手段 这类责任主要适用于会计人员。《会计法》没有规定非国家工作人员的行政处分内容，为更加全面监管会计信息失实，对于会计负责人与会计人员所负责的会计信息中存在失实，应当根据情节轻重，承担资格减等，即降级认定会计专业技术职务。当非国家工作人员中的会计人员的行为不足以实施资格减等处分或吊销从业资格者，如不限制其晋升专业技术职务，将形成在获取上级资格职务后而不受约束的漏洞，因此需要对专业技术职务晋升作出限制，如规定提供会计信息失实之日起5年或8年内不得晋升上一级专业技术职务。

5．制定相关单位与人员信用等级［6］656－661治理规定 会计信息是经济社会信用系统的重要组成内容，在主体没有收到强制清算和破产清算之前，应该受到信用等级的规范，如果提供的会计信息失实，就应该降低其信用等级。特别是非国家工作人员，因其不受行政处分，没有降级的规制。依据道德风险原理，所作出的信用与资格减等应计入社会诚信系统，或在媒体上公布，让其承担不诚信的道德声誉责任。

6．规定国家工作人员政治责任治理制度 一方面，监管主体的监管人员由于监管失职，应承担政治责任。另一方面，对于国有企事业单位的负责人、会计机构负责人与会计人员，由于提供失实会计信息，造成影响，不足以处罚或不适合已有的规定的处罚，又需要承担责任的，应该对其政治职务的晋升进行限制，监督不力或不重视会计信息失实问题的，应问责或引咎辞职。会计信息失实的政治责任以国有企事业单位为主要，有利于国有及其控股的商主体和国有事业单位负责人、会计机构负责人与会计人员关注重视会计信息不实的问题。

由上述可知，经济法手段治理会计信息不实有助于完善《会计法》，有助于补充、配合民商法手段、行政法手段和刑事手段治理，形成全面防止会计信息不实的法律治理手段，有助于保障国有资产保值增值，有助于保障私人财产安全，有助于促进经济增长、维护经济交易安全、金融安全、社会稳定和政治稳定，实现法律目标与国民经济正常有效运转，维护经济社会秩序和产权效用，从而真正实现会计信息有用、相关、可靠、完整、合法与公允［13］。关于经济法手段治理的客体、经济法律关系、经济法保护的行为，此处不做讨论，因为这些行为、客体和法律关系在《会计法》中有明确规定。

［1］姚崇泉．会计信息失实的思考［J］．理论界，2003(1):69．

［2］耿建新，肖泽忠，续芹．报表收益与现金流量数据之间关系的实证分析——信息失实公司的预警信号［J］．会计研究，2002(12):28－34．

［3］财政部会计信息质量检查公告第十四号［EB/OL］．(2008 －10－10)［2009－10－12］．http:∥www．xici．net/u73039/d78544058．htm．

［4］中华人民共和国会计法［G］∥法律考试考试中心．2008司法考试法律法规汇编．北京:法律出版社，2007:82－86．

［5］陈司谨．会计信息不实的行政法律规制研究［J］．财务与金融，2010(1):38－41．

［6］李昌麒．经济法学［M］．北京:法律出版社，2007．

［7］胡桂兰．谈会计信息产品属性与管理模式［J］．财会月刊，2004(A4):12－13．

［8］贺永生．会计法通论［M］．北京:人民法院出版社，2003．

［9］史际春．经济法［M］．中国人民大学出版社，2005:106－107．

［10］陈司谨．会计档案管理若干法律思考［J］．财会月刊，2005(6):38．

［11］何正斌．经济学300年:下［M］．长沙:湖南科学技术出版社，2009:305．

［12］刘俊．论经济法的法律责任［J］．理论界，2009(4):73 －75．

［13］陈司谨．商主体会计信息不实的法律规制研究［D］．西南政法大学法学院，2006:6－13．

［责任编辑:王 怡］

Abstract:Accounting information is crucial to economic and social activities，but false accounting information is a ubiquitous phenomenon．1929—1933 world economic crisis and 2008 world financial crisis shows traditional legal means is inadequate in regulating accounting information fraud．To thoroughly and effectively prevent the existing accounting information fraud，a new approach，economic law，is needed to replenish the traditional ones．Based on discussion of the necessity and reality of regulating accounting information fraud by economic law，this paper proposes the corresponding path selection and specific methods．

Key words:accounting information fraud;economic law approach;regulating;path and method

Research on Regulating of Accounting Information Fraud by Economic Law

CHEN Si-jin

(Economic Law Center，Southwest University of Political Science and Law，Chongqing 401120，China)

D 922.29

A

1004－1710(2011)01－0066－05

2010－05－20

西南政法大学资助项目(09XZ－QN－23)

陈司谨(1970－)，男，重庆潼南人，西南政法大学经济法研究中心助理研究员，中国注册会计师，主要从事经济法与农业经济学研究。