关于加强会计人员职业道德建设的思考

吕雪蓉

(中国人民银行大连市中心支行，辽宁大连116000)

一、引言

近年来，会计欺诈事件屡见不鲜，隐瞒事实、财务造假、延期信息披露、欺瞒投资者等欺诈途径与手段不断翻新，安然、索尼以及壳牌等世界知名企业涉及其中，而提供造假便利的事务所更是比比皆是，甚至囊括了具有较高权威性和信誉度的知名事务所，其金额之高、范围之广、后果之严重令人触目惊心，由此引发的行业动荡、经济失控等问题以及这些问题相关的潜在损失更是不可估量。因此，公众开始愈发关注一个新的焦点问题，那就是会计职业道德。从大庆联谊事件到亿安科技事件，从银广夏事件到蓝田事件，这些在证券市场发展尚不充足、运行机制尚不完善和规范的情况下所暴露出的问题足以令人震惊，而这些恶意操纵、欺诈等违法违规事件也给我国证券资本市场带来了沉重的打击。前总理朱镕基在国家会计学院的题词——“不做假账”，就是对会计从业人员行为自律和会计职业道德培养的期望，从某种意义上讲，会计职业道德的加强与重塑是杜绝上述问题事件的根本途径之一。

二、我国会计职业道德现状

(一)规范不够完备

职业道德规范作为会计人员形成和维持职业道德水准的约束机制，其完备性至关重要。这里所指的完备性包括职业道德准则的完善性、教育培训体制系统性等要素。目前，从我国情况看，会计人员的规范体系十分薄弱，仅仅针对注册会计师制定了系统性、规范化的《中国注册会计师职业道德基本准则》，对于其他从业人员尚未制定具体的、集中性的职业道德准则，只是在有关的法规和制度中加以提及，会计学校教育、继续教育、单位教育和组织培训内容单一，缺乏足够的有关职业道德的内容，职业道德规范从整体上看尚未有效形成。

(二)会计人员职业道德意识淡薄

职业道德是一种自律性的约束，而在实际工作中，普遍存在着会计人员职业道德意识淡薄的现象，在自身利益与集体、公众利益发生冲突时，他们往往无法坚持原则，更有甚者会协同作弊，利用自身职业技能或者为违法违纪行为出谋划策，或者直接参与会计凭证、会计账簿、会计报表等的伪造或变造。另外，当面对上级命令与职业道德冲突时，许多会计人员往往放弃后者，按上级意志行事，出现提供虚假会计信息等行为。据一项调查容量在千人左右的在岗会计人员问卷调查结果显示，在面临各种利益冲突和职位冲突时，选择坚持原则的会计人员人数占比16.87%，选择按单位负责人意见办的会计人员人数占比61.27%，这部分人员同时认为应该做好会计上所谓的“技术处理”，选择直接按单位负责人的意见办的会计人员人数占比21.86%。结合众多学者观点，可以将会计职业道德意识的发展过程分为三个阶段:第一阶段是放纵阶段，在这个阶段人们首先关注的是自己的利益，关心的重点是短期利益;第二阶段是顺从阶段，人们开始逐渐承认并渐渐遵循社会或者比较具有权威性和影响力的行业团体、社会组织所界定的标准;第三阶段是觉悟阶段，在这个阶段人们的自律性显著提高，人们的行为已经不仅仅局限于顺从社会规范或者法律权威，而是会自觉地遵从高水平的道德规范并据此选择自己的行为。《中国证券报》开展“公司财务报告是否可信”的调查结果表明，我国会计人员的职业道德意识尚处于第一个阶段。

(三)利益诱惑下某些会计人员职业道德沦丧

在贫富两级分化，经济因素仍旧作为社会主流评价标准的社会现实面前，个人主义、拜金主义、享乐主义等扭曲的人生观、价值观在一些会计人员中仍旧存在，这部分人为了追求利益不惜以身试法，参加或者参与会计资料的伪造变造、隐匿毁损，甚至贪污、挪用公款。在利益的诱惑下职业道德沦丧。

(四)部分注册会计师违背职业道德准则

一部分注册会计师在发现被审计单位所出具的会计资料和会计信息失真时违背职业道德准则独立、客观、公正的要求，客观上认同会计作假行为，甚至出具不合理的审计报告充当保护伞，尤其是在其执行独立审计业务时。

三、会计职业道德缺失原因

会计职业道德缺失的原因纷繁复杂，在不同的事件背景和环境下原因差异巨大，而这些迥异的原因中又有着千丝万缕的联系，只有结合实际情况对原因加以分析，才能找出真正的症结所在，有的放矢地去采取有效措施。总体上看，造成会计职业道德缺失的原因可以归类如下几方面:

(一)社会环境的影响

我国目前正处于社会转型时期，这一转型在给我国市场经济带来巨大发展机遇，创造出空前的财富产出，提高社会生产力进而提高人民生活水平的同时，也对我国的传统道德理念产生着巨大的冲击，挑战着人们的道德理念和道德底线，导致社会不良风气的滋生。虽然我国有传承的优秀道德文化历史，但是长期以来，相关理念教育缺失，在国民素质提高方面的投入力度不够，容易在巨大的经济利益诱惑和挑战面前难以自我把持，一部分人在利己主义的错误人生信条影响下淡薄爱国主义、集体主义思想，丑恶现象频现，社会风气受到污染。这样的社会环境难免对会计人员产生一定的影响，不仅是会计人员的职业道德观念，甚至是他们的价值观念、价值取向都会走向迷途。

(二)会计管理体制的不合理

我国现行的针对于会计从业人员的管理体制并不合理，在这种不合理的管理体制下，会计人员很容易陷入“囚徒困境”。他们都是企业的员工，衣食住行、奖惩升迁都来自于所从业的企业。对于企业而言，会计人员具有自然的从属性，而正是这种不合理的从属性直接导致了会计从业人员职业道德的从属性，从业人员的职业道德无可辩驳地从属于企业负责人的职业道德水准。当企业负责人只关注个人利益或者个体利益时，他们就会为了追求短期利益而做出某些非道德性的行为选择实现利益最大化，这些非道德性的行为选择就需要会计人员进行相应的财务报表粉饰，在职业道德从属性的前提下，进退两难的会计从业人员或者做出相应的非道德性的行为选择按照负责人的授意，进行会计上所谓的“技术处理”用以“包装”财务状况和经营成果，这就出现了会计造假;或者坚持原则，拒绝负责人的授意，这样就违背了管理体制中自然存在的从属性，会计从业人员很可能会受到负责人的打击报复，情况严重的甚至失去工作。在这样的情境下，大多数会计人员会选择前者，因此，不合理的管理体制从某种意义上说是导致会计职业道德缺失的主要原因之一。

(三)会计职业道德教育的滞后

教育是形成和维持、延续和发展会计职业道德链条的起点，也是培养会计人员职业道德的必备环节，是一条培养会计人员完美人格、树立会计人员正确价值观念的重要途径。有史以来，西方发达国家一直对会计职业道德教育十分重视，在这方面我国情况与国外相比却不容乐观。据不完全统计，每年我国的会计队伍会有10万左右学生的进入，这些作为会计队伍预备役的接受学校教育的会计类专业学生的会计职业情感、道德观念、是非善恶判断标准初步形成于他们在校学习时期。但目前，我国的学校教育在智力教育和德育教育的时间、投入力度、要求标准等方面都存在着严重的失衡。会计职业道德基本没有专业的课程，仅仅是在伦理学等课程中加以提及，并未起到学校教育应有的作用。虽然在会计人员的继续教育过程中会有职业道德内容的讲授，但实际上专业的职业道德培训从未存在。

(四)会计职业道德规范体系建设落后

在我国，与经济发展的需求相比，会计职业道德规范建设远远落后，在现有规范体系下，会计从业人员无所适从的现象普遍存在，这也从某种程度上助长了人们的饶幸心理，导致违反职业道德的事件在资本市场上屡见不鲜。不可否认，近年来我国的会计职业道德规范体系一直在向着更加系统、完善的方向发展，也取得了一定的阶段性成果，但就整体而言，一个真正意义上的、完善的、系统化的、高权威性和通用性的会计职业道德体系尚未建立，只是在相关的法律法规和行政规章制度或者自律准则中笼统地对会计从业人员要遵守职业道德这一准则加以提及，而并没有明确地给出职业道德规范的具体内容，甚至在1996年颁布的《会计基础工作规范》中也只是对这一内容作了十分简单的论述。即使是我国目前仅有的较为专业性的注册会计师职业道德规范——《中国注册会计师职业道德基本准则》也是直到2002年才制订出接近职业道德具体准则的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。显然，我国会计职业道德规范的建设进度落后于经济发展的需求。

四、会计职业道德建设建议

(一)会计职业道德制度化

就企业外部环境而言，法律法规的建设常常体现出滞后性，尤其是在市场经济中。由于这种原因，道德与法律并未实现完全性的契合，遵守法律但是低于道德的事件可能会出现，成为法律法规死角。因此，法律只是会计从业人员行为的基础性标准，有关部门还应该认真地对社会主义市场经济中出现的新情况、新问题进行及时的研究，对于法律法规死角在职业道德制度方面加以规范，减小法与德的约束差异。就企业内部环境而言，现代企业经营模式中所有权与经营权的分离很容易引发代理问题和信任危机，这就需要企业不断加强自身内控体制，保证资产的安全与完整，而内控体制本身所具备的制衡机制可以保证部门和人员之间的相互制约，防止发生会计职业道德缺失的情形。

(二)加大赔偿、处罚力度

会计从业人员是否选择非道德性的行为在很大程度上会取决于其可能为这种行为付出代价的大小。在发达国家，这一影响因素已经被用在会计职业道德的建设当中，通过制定相应的赔偿和处罚措施对会计从业人员行为加以限制，当其力度足够大，甚至远远大于非道德行为可能带来的利益时，有关人员则不敢作假，使会计从业人员在长时间的他律作用下形成遵守会计职业道德规范的行为自律。例如，在虚假会计信息责任方认定时，应从虚假会计信息利益获得者的角度出发加以考虑，找寻并杜绝通过虚假会计信息谋取利益的根源;在违法违规行为法律责任裁定时，应该通过加大赔偿、处罚力度，用以增强法律法规的约束力和执行力。笔者认为，对会计违法违规行为的赔偿、处罚力度，应远远高于其已经或可能获得的经济利益和已经或可能引发的损失，法律责任主体不仅无利可图，还会损失巨大，甚至倾家荡产，充分发挥法律法规应有的震慑作用。

另外，从根本上解决会计信息虚假的有效办法是单位领导负责制，在这种管理体制下，会计人员无需面对会计职业道德与个人职业的冲突，减轻会计从业人员的心理负担和压力;单位主要负责人作为直接责任主体不仅不会强迫会计操纵对外报告，而且还会加强对内部会计资料的监督与管理，任人唯贤，避免由于自身用人失察或者监督不力导致会计从业人员擅自作假行为，违反法律法规。

(三)制定会计职业道德规范

会计人员要勤奋尽责，爱岗敬业，对自身工作饱含热忱与热情，在主观能动的原动力下，钻研业务，与时俱进、吃苦耐劳、一丝不苟。

会计人员要为领导当好参谋，积极主动参与管理。对于企业经营活动情况和存在的潜在问题要大胆、及时地反映给主管领导者，并就此提出合理化建议用以支持决策。

会计人员要根据企业实际经营活动情况和财务情况如实反映企业会计信息，并根据会计资料正确核算，提供真实可靠的数据信息，加强内部自律。

会计人员要遵纪守法，自我监督，树立法治思想，自觉遵守法律法规、规章制度，使会计工作早日走上法治化轨道。

会计人员要勤俭节约，规划理财，精打细算，对人力、物力、财力的使用进行监督，管理相关制度的执行，降低和控制成本，缩短周转周期，加速资金流动，节约资金使用。

会计人员要改革创新，兼顾效益，通过制度和模式的改革提高会计工作效益，进而提高企业和社会的经济利益。这就要求会计人员充分解放思想，利用自身职业知识和技能理顺改革思路，追踪实事热点，关注理论前沿，推动会计改革，促进会计创新，树立道德第一，兼顾效益的思想，职业道德与效益共同发展。