高危行业安全生产费会计处理浅析

宁波大学职教学院 吴慧萍

根据财企〔2006〕478号文件规定，安全生产费用是指在我国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产及道路交通运输的企业以及其他经济组织按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。高危行业是指在我国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产及道路交通运输的企业以及其他经济组织。不包括地热、温泉、矿泉水、卤盐开采矿山和河道采砂、采金船作业、小型砖瓦粘土矿等危险性较小的非煤矿山。安全生产费用的提取标准包括以下几点:矿山企业安全生产费用依据开采的原矿产量按月提取；建筑施工企业以建筑安装工程造价为计提依据；危险品生产企业以本年度实际销售收入为计提依据，采取超额累退方式按照标准逐月提取。为了与《企业会计准则》相衔接，《企业会计准则解释第3号》对安全生产费会计处理做出了最新的规定:高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧“。专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

一、高危行业安全生产费的会计处理

高危行业提取安全生产费用，如果改在“利润分配”列支，除与《公司法》的有关规定相悖外，也与制订该项支持高危行业安全生产政策的初衷相背离。企业会计准则解释第3号解决了该问题，这与原会计处理一致，只是在计提时，原规定安全生产费应在计入生产成本的同时，确认为负债（长期应付款）；企业会计准则解释第3号改为，应当计入相关资产的成本或当期损益，同时确认为专项储备。

［例］甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10 元，假定每月原煤产量为90000吨。20×9年7 月8 日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为4000000元，增值税进项税额为680000 元，安装过程中支付人工费300000元，7 月28 日安装完成，20×9年7 月30 日，甲公司另支付安全生产检查费150000 元。假定20×9年6 月30 日，甲公司“专项储备——安全产费”余额为50000000 元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下:

（1）企业按月提取安全生产费

二、高危行业安全生产费会计处理存在的问题

一是专项储备不完全符合所有者权益的定义。财会［2009］8号中关于安全生产费用的解释，规避了从利润分配中提取安全生产费用与《公司法》有关规定相矛盾的问题，但从成本费用中直接提取安全生产费用并列入所有者权益项目下的“专项储备”也不完全符合所有者权益的定义。所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益，它是由资本和利润构成。专项储备余额如果不作为特定用途的费用（资本），就应该以净利形式列示所有者权益项目。首先形成当期利润，否则会造成当期经营结果的失真。二是缺少企业退出高危行业时的会计处理。财会［2009］8号关于安全生产费用的解释，只是对企业处于高危行业时的各种情况进行了会计处理，但当企业退出高危行业时，意味着企业无需再计提安全生产费用，对于原来计提的安全生产费用结余的处理，并没有作出明确的规定。三是出现新的差异。执行解释3号的处理方法，对于需要根据中国企业会计准则和国际财务报告准则同时出具财务报告的企业来说，其可能带来的问题是:中国准则报告采用追溯调整法，但因为国际准则规定本身没有重大变化，所以采用追溯调整的理由不充分，如果不进行追溯调整，其带来的结果是出现新的准则差异，这不符合会计国际趋同和等效的目标和要求。

三、高危行业安全生产费用会计核算与管理建议

一是区分安全生产费的费用性支出与资本性支出及计提标准。对于企业计提的用于费用性支出的安全生产费与用于资本性支出的安全生产费分开计提。对于费用性支出的安全生产费，企业按照每年预计的安全生产检查与评比、安全技能培训、进行应急救援演练等费用性支出总额确定计提标准。然后将一年的费用性支出分摊到12个月，确定每月的计提标准，一经确定，不得随意变更。对于资本性支出的安全生产费，由国家按照高危企业所在行业，制定不同的标准，企业按照国家规定的标准比例计提。二是制定关于企业退出高危行业的会计处理办法。安全生产费用的提取，是为了完善和改进企业安全生产条件，但本质上是为了维护职工的安全。因此，当企业退出高危行业时，应该从保护职工权益出发，将安全生产费用结余用于职工，如集体福利、辞退福利等。发生时应借记“预计负债”科目，贷记“应付职工薪酬———职工福利/辞退福利”等科目。三是采用未来适用法，实现准则趋同目标。考虑到国际准则报告不宜采用追溯调整法，为实现准则趋同目标，减少企业的准则调整，在重要性原则的前提下，企业的中国准则报告和国际准则报告对于以前年度安全生产费用余额均可以采用未来适用法，这样在安全生产费用会计处理上不再形成新的准则差异。由此对高危行业企业的影响是，其按照国家规定新提取的安全生产费用和使用以前年度提取的余额，两部分都计入当期相关产品的成本或当期损益。对以前年度安全生产费用余额的具体处理如下:首先从“盈余公积—专项储备”科目调整至一级科目“专项储备”列示，借记“盈余公积—专项储备”科目，贷记“专项储备”科目。使用时，如果是费用性支出，计入当期损益；借记相关产品的成本或当期损益科目，贷记“银行存款”等科目；如果是资本性支出，先计入在建工程，转资时，全额计提折旧，两种情况均同时冲减专项储备，借记“专项储备”科目，贷记“利润分配—未分配利润”。

［1］财政部:《企业会计准则（2006）》，经济科学出版社2006年版。

［2］财政部:《企业会计准则—应用指南（2006）》，中国财政经济出版社2006年版。

［3］财政部:《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社2008年版。

［4］财政部:《企业会计准则解释第3号》，财会〔2009〕8号。

［5］綦好东、李斐:《透视安全生产费的会计新规》，《中国会计报》2009- 02- 27。