浅议公允价值计量在金融资产核算中的简化处理

　　摘 要：金融资产未实现的账面盈亏，也即公允价值变动，有些要计入利润表，有些则直接计入所有者权益核算。文章探讨在金融资产仍然按公允价值计量但其变动不再分类核算，直接计入所有者权益中，可以提供更为易懂、有效、透明的财务报告。
　　关键词：新会计准则 公允价值 计量属性 损益 资本公积
　　中图分类号:F230 文献标识码:A
　　文章编号:1004-4914（2010）12-170-02
　　
　　自2007年1月1日起，我国企业会计准则体系正式实施。新体系的实施，是实现我国会计准则国际趋同、有效提高会计信息质量、进一步提升我国会计整体水平所迈出的重要步伐，是推进企业改革、促进资本市场发展、提高对外开放水平的一项基础性工程。
　　新准则对旧准则的调整和修改有很多，引发了诸多的讨论，而最大的亮点之一便是引入了公允价值计量属性。
　　一、公允价值的含义
　　公允价值又称市价、公允价格，很多机构都对其做出了不同的定义，例如FASB（美国财务会计准则委员会）于2006年9月正式发布的美国财务会计准则第157号——将公允价值定义为：“公允价值是指在计量日的有序交易中，市场参与者出售某项资产收到的或转移负债支付的价格。”
　　我国会计准则委员会在新会计准则中提出：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”但相对于国际会计准则来说，新会计准则对公允价值计量模式的使用范围还比较谨慎，主要体现在投资性房地产、金融工具、非货币性资产交换、债务重组和非共同控制下的企业合并等方面。
　　二、公允价值计量的产生
　　传统财务会计一直沿用的是历史成本的计量模式，遵循稳健原则和追求客观性原则。然而，随着经济的发展，特别是金融市场的迅速发展并成为现代经济的核心，历史成本的计量模式受到前所未有的挑战。由于财务报告中的资产是以历史成本计价，并没有考虑一些重要因素影响，如市值变动和通货膨胀，所以资产的账面价值与现行的市场价格常常有很大差异，很容易误导信息使用者。
　　为更真实的反应资产或负债在公平市场上的价格，增加财务报表可靠性、透明度，公允价值会计应运而生。
　　三、按公允价值计量时会计科目的分析
　　金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。金融工具的确认和计量具体包括金融资产和金融负债的确认和计量。现行准则可以分为以下几类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（更进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债）；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产；其他金融负债。
　　下面举例在金融资产计量中按公允价值计价时涉及到的会计科目及其核算方法。我们重点介绍其中的交易性金融资产和可供出售金融资产的计量。
　　公允价值变动损益，也就是通常我们所说的未实现的账面盈亏，其中交易性金融资产的公允价值变动要计入当期损益，并计入“公允价值变动损益”这一损益类科目，而可供出售金融资产的公允价值变动则计入所有者权益类的科目—“资本公积——其他资本公积”。
　　“公允价值变动损益”是一个全新的会计科目，用来反映金融资产公允价值的变动与转回情况。“资本公积”是一个传统科目，也是一个非常特殊而且多用途的科目。这次准则修改后，在其二级科目“资本公积---其他资本公积”下增加核算可供出售金融资产的公允价值变动和递延所得税影响的功能。
　　四、按公允价值计量时的账务处理
　　案例，某公司于2009年5月1日从股票二级市场上购入10000股A股票，成本价10元（不考虑相关税费），购入10000股B股票，成本价20元。并且将A股票划分为交易性金融资产，B股票划分为可供出售金融资产。所得税率25%。
　　借：交易性金融资产—A股票—成本 100000
　　 贷：其他货币资金 100000（1）
　　借：可供出售金融资产—B股票—成本 200000
　　 贷：其他货币资金 200000（2）
　　2009年12月31日，A股票收盘价为13元，B股票收盘价为25元
　　借：交易性金融资产—A股票—公允价值变动 30000
　　 贷：公允价值变动损益 30000（3）
　　借：可供出售金融资产—B股票—公允价值变动 50000
　　 贷：资本公积—其他资本公积 50000（4）
　　股票A产生的递延所得税负债
　　借：所得税费用—递延所得税费用 7500
　　 贷：递延所得税负债 7500（5）
　　股票B产生的递延所得税负债
　　借：资本公积—其他资本公积 12500
　　 贷：递延所得税负债 12500（6）
　　根据税法的收付实现制原则，该公司2009年的应纳税所得额为零，所以不需计提“所得税费用—当期所得税费用”。
　　假设该公司2009年除上述业务之外，没有发生其他任何业务。
　　由此得知，该公司2009年确认了30000元的公允价值变动收益并计入当期损益，同时确认了7500元的所得税费用（递延所得税费用）。所以在2009年12月31日，资产方交易性金融资产增加了30000元的市值，可供出售金融资产增加了50000元的市值。负债方递延所得税负债增加了20000元，所有者权益方增加了60000元（其中，资本公积—其他资本公积增加了37500元，未分配利润增加了22500元）。具体见下表。
　　2010年1月1日，该公司将其持有的A股票与B股票全部出售，出售价分别为13元、25元（不考虑相关税费）。
　　借：其他货币资金 130000
　　 贷：交易性金融资产—A股票—成本 100000
　　公允价值变动 30000（7）
　　借：公允价值变动损益 30000
　　 贷：投资收益 30000（8）
　　借：其他货币资金 250000
　　 贷：可供出售金融资产—B股票—成本 200000
　　公允价值变动 50000（9）
　　借：资本公积—其他资本公积 50000
　　 贷：投资收益 50000（10）
　　借：递延所得税负债 7500
　　 贷：所得税费用—递延所得税费用 7500（11）
　　借：递延所得税负债 12500
　　 贷：资本公积—其他资本公积 12500（12）
　　根据税法的收付实现制原则，该公司在2010年的应纳税所得额为80000，应交企业所得税20000元（30000*25%+50000*25%）元。
　　借：所得税费用—当期所得税费用 20000（7500+12500）
　　 贷：应交所得税—应交企业所得税 20000（13）
　　假设该公司2010年除上述业务之外，没有发生其他任何业务。
　　由此得知，该公司在2010年出售股票时，交易性金融资产确认了30000的投资收益，可供出售金融资产确认了50000的投资收益。同时转出2009年确认的、计入利润表中的30000元的公允价值变动损益，计入“资本公积—其他资本公积”的50000元的公允价值变动损益。转平2009年确认的递延所得税负债。具体见下表。
　　五、按公允价值计量的优势
　　在金融资产的核算中，公允价值变动（也就是所谓的账面盈亏）的披露可以为内外部的会计信息使用者提供更为充分、有效、透明的财务报告，提高了会计信息的决策价值，从而更有效地帮助会计信息使用者进行决策，保护投资者的利益。在传统的历史成本计价的模式下，无法披露公司持有金融资产的账面盈利（即公允价值变动收益），在金融危机下，更无法披露隐藏内部的巨额亏损。只有等到出售金融资产后才得以披露。
　　
　　六、按公允价值计量的缺点
　　1.证券市场尤其是二级市场的股票价格不仅受经济周期和企业基本面的影响，更受投资者心理的影响。尤其像我国这样的新兴市场经济国家，股票二级市场的投资者并不成熟，相关制度建设也很落后，所以难免股价的波动过于剧烈，致使一些金融企业利润表中的“公允价值变动损益”科目的金额变化非常大，一般的会计信息使用者难以看懂，甚至会得出错误的投资决策。
　　2.上例中，2009年、2010年核算金融资产市值变动的账务处理中可以看出，“公允价值变动损益”与“资本公积—其他资本公积”均为过渡类科目。在购入的金融资产全部出售后，以前计入的公允价值变动全部转出（借、贷方累计发生额相抵为零），相应增加转出当期的投资收益，详见分录（8）、（10）。如果某只股票是在当年购入并在当年出售，“公允价值变动损益”科目借贷方相抵为零，实现的损益计入当年的投资收益。但是上例中以交易性金融资产为例，该公司在2009年购入股票A，在2010年出售。2009年实现30000元的公允价值变动收益，相应增加7500元的所得税费用，增加2009年22500元的净利润，最后转入资产负债表的未分配利润。在2010年出售时，一方面转出公允价值变动损益30000元，一方面确认相关投资收益30000元。一方面确认了7500的当期所得税费用，一方面转销了2009年确认的递延所得税费用7500元。所以该交易性金融资产对当年的会计利润贡献为零，参加分录（8）、（11）、（13）。就该项经济业务的实质来说，相关的投资收益应该是2010年才实现的，却没有增加2010年的净利润。2009年增加的净利润只是账面盈利而已，并没有真正实现。
　　3.公允价值变动大量进入利润表，增加了年末的未分配利润，然而由于是尚未实现的账面盈利，并没有相应的现金流入企业，企业可能利用金融资产的分类进行利润操纵，不利于股利政策的制定。
　　七、个人关于公允价值计量改进的建议
　　公允价值计量属性有这样那样的缺点，然而就像历史成本、重置成本、可变现净值等计量属性一样，每一种都有他们固有的弱点，而且都存在执行的问题。即使在2008年金融危机之时，按公允价值计量的会计准则曾起到了一定的消极作用，但是我们不能因噎废食。作为一种比较先进的计量属性，我们应当发扬其优点而尽量避免其弱点。
　　笔者认为，在存在活跃市场的金融资产的计量中，为避免上述问题，应当将所有金融资产未实现的账面盈亏（即公允价值变动损益）计入所有者权益，而非计入利润表（即取消“公允价值变动损益”科目），并且在利润表的“其他综合收益”中作为备注反映。这样既可以金融资产的公允价值反映企业某个时点的财务状况，又可以避免利润表的大幅度波动，如实反映企业已实现的实际盈亏，有利于企业股利政策的制定，完全堵塞了企业利用金融资产分类操纵利润的源头，从而为内外部会计信息需求者提供更为透明的财务报告。
　　总而言之，随着我国社会主义市场经济