作业成本法在物流成本核算中应用的可行性分析

廖文明， 桂学文 （华中师范大学，湖北 武汉 430079）

作业成本法在物流成本核算中应用的可行性分析

廖文明， 桂学文 （华中师范大学，湖北 武汉 430079）

作业成本法作为一种成本核算方法，与传统方法相比具有很大优越性，已被广泛应用于制造业领域，在服务领域也开始涉足。鉴于我国物流成本核算的现状，对作业成本法在物流领域应用的问题进行了探讨，着重分析作业成本法在物流成本核算中应用的可行性，并提出一般的应用步骤。

作业成本法；物流成本；优越性；可行性

近年来，我国物流业快速发展， “第三利润”得以初步发掘，但社会总物流成本仍然居高不下，与欧美发达国家相比更是相差甚远，据测算，我国物流成本占GDP的比重接近20%，而发达国家只有10%左右。如何有效降低物流成本，深度挖掘社会 “第三利润”？这将是我国物流领域的一个长期性、艰巨性的问题。要真正降低 “物流成本”，必先正确认识和识别 “物流成本”，基于此，物流成本核算俨然成为学术界的热门研究领域，同时也是物流实业界的一个现实难题。对于企业物流成本的核算，传统的以数量为基础的核算方法已不太适用，而兴起于20世纪80年代的作业成本法具有一定的优越性和可行性。本文重点探讨作业成本法在物流成本核算中应用的可行性问题。

1 我国物流成本核算面临的困境

随着我国物流业的迅速发展，物流成本越发受到人们的重视，但是对于物流成本的理解还不够深入，物流成本该如何合理划分、怎样科学计算等问题在理论上还不是十分清晰，在实务上也缺少切实可行的办法。我国关于物流成本核算的理论和实践均处在初步探索阶段，目前面临着一些亟待解决的困难。

（1）物流成本内涵理解不清，物流成本费用划分不明。深刻理解物流成本的内涵并对其进行准确划分是进行物流成本核算的前提。现阶段人们比较关注运费、保管费、包装材料费、装卸搬运费等可以依据单证计算或者是支付给外部单位有明确金额反馈的显性成本，而忽视了发生在企业内部诸如库存占用资金利息费用、物流设施设备闲置损耗、折旧费等隐性成本，其结果必然导致物流成本核算的不准确、不全面。另外由于物流成本范围太广，对其划分很难形成统一标准，现有划分方式呈现多样化，造成了物流成本核算的难度。

（2）对于物流成本核算的目的缺乏深刻认识。物流成本核算的最终目的是为了提高物流管理水平，从而降低物流成本，而不单纯是为了计算和了解物流成本。目前，企业对物流成本信息缺乏分析与有效利用，使得物流成本核算的功能价值大大减弱。

（3）物流成本核算方法迫切需要改进。我国物流领域的成本核算大多参照了制造业细分成本项目和沿用传统的成本核算方法，存在物流成本核算不全面、成本信息失真等缺陷，需结合物流行业自身特点革新原有的成本核算方法，探索出更为科学、可行的物流成本核算方法。

（4）物流成本没有自身独立的核算体系。现行会计核算制度中没有单独核算物流成本的项目，各种物流成本被分散在企业成本核算的不同会计账户中，分析物流成本时，相关数据需从制造费用、管理费用等成本费用的明细账中抽离出而后加以归集，过程繁琐且不够全面、准确。

（5）国家关于物流成本核算所制定的方案、标准影响力不够，可操作性有待提高。2004年10月国家发改委、国家统计局、中国物流与采购联合会共同发布的 《社会物流统计制度及核算表式 （试行）》方案以及2006年9月国家质检局、国家标准化管理委员会联合制定的 《企业物流成本的构成与计算》标准，对社会物流状况的统计口径、企业物流核算指标体系等作了详细规定，但其本身存在局限性、偏理论化、可操作性不够，因此未能成为物流成本核算领域的权威规范。

图1 作业成本法逻辑原理图

2 作业成本法的基本原理及其优越性

作业成本法 （Activty-Based Costing）是一种以作业为基础的成本计算方法。其指导思想是：产品耗用作业，作业耗用资源；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。其基本计算逻辑是：先通过资源动因的确认和计量，将资源费用归集到作业中，形成作业成本，再通过作业动因的确认和计量，将作业成本归集到产品或服务中，最终形成产品或服务的成本。资源动因和作业动因是导致成本发生的各种原因的量度，资源动因连接着资源和作业，作业动因连接着作业和最终产品，图1显示了其中的逻辑关系。

与传统成本核算方法相比，作业成本法具有很大的优越性，表现在： （1）以作业 （由研发、设计、生产、营销、分销、售后服务等环节所构成的作业链）而非业务量为基础来计算成本费用，拓宽了成本核算的范围。 （2）采用多元化而非单一的分配标准，使得成本信息更为客观、真实、准确。 （3）通过成本动因分析，揭示了成本形成的动态过程及真实原因，据此可以消除不增值作业，改进增值作业，不断优化企业价值链。 （4）通过资源动因分析，能够合理有效地利用企业资源，减少资源浪费，优化资源配置。 （5）改变了成本固有的划分方式，将企业成本划分为固定成本、短期变动成本和长期变动成本，长期变动成本为企业制定长期计划和决策 （如产品定价、引入新产品、接受长期订单、产品组合等）提供重要依据。 （6）能够对资源耗费和作业成本在各个作业环节进行追踪，有利于企业改进预算控制。 （7）将作业成本反映到企业各个部门乃至每个人，方便企业进行业绩考核与评价。 （8）降低了成本受主观动因的影响程度，完善了责任会计管理。

3 作业成本法在物流成本核算中应用的可行性分析

3.1 传统成本核算方法具有明显局限性

传统成本核算方法一般以产品品种作为核算对象，以与产量相关联的材料耗用、人工工时、机器工时等作为成本费用的分摊基础，这种方法比较适用于劳动密集型的制造业，其直接人工成本比例高，而制造费用比例低。但物流作为一种无形服务而非有形产品， “生产”所耗用的直接人工和直接材料很少，大部分成本费用都表现为间接费用。对于物流费用的核算，传统做法是：先将各部门的物流费用按相应的权重归集起来，构成一定时期的企业物流总成本，然后采用人工工时数或机器工时数作为分配标准将总成本分配到不同产品或订单中。这样一种成本归集和分配方法存在明显缺陷：其一，部门物流费用权重的选取带有很大主观性。权重的合理选取应该基于部门价值贡献的客观衡量而进行，但物流作为一种服务而非产品，其成本结构复杂、易变，部门价值贡献很难准确量度。其二，采用与产量高度相关的单一因素 （如人工工时或机器工时）作为物流费用的分配标准，忽视不同产品/服务实际耗费的差异，会导致成本信息严重扭曲和失真，从而影响经营决策，同时也会造成资源的浪费和物流服务水平的降低。

3.2 作业成本法理论体系基本形成，实践可行性得到基本证实

作业成本法的思想诞生于20世纪30年代末40年代初，最早由美国会计学家埃里克·科勒提出，他结合当时水力发电行业成本结构的特点，对作业、作业账户设置等问题进行了探讨，但没有引起社会关注。1971年，美国的乔治·斯托布斯教授指出成本计算的对象应该是作业，不应该是产品，作业、作业成本、作业会计、作业投入产出系统等概念再次被着重提出，虽然也未引起社会关注，但作业会计理论框架已成雏形。20世纪80年代中后期，美国哈佛大学的罗伯特·S·卡普兰教授和罗宾·库伯教授在前人的研究基础上提出了以作业为基础的成本计算思想，标志着作业成本法理论的正式形成，这时作业成本法才受到人们的重视，由此迅速普及和应用。历经几十年的发展，在世界各国管理、会计领域的专家、学者等共同努力下，作业成本法作为一种成本计算方法，在指导思想、核心原理、主要内容、应用程序及相关概念上基本形成共识，在账户设置、账务处理等方面也逐渐完善。自20世纪80年代末以来，作业成本法被广泛应用于制造业尤其是先进制造业领域，在交通运输、银行、医疗、保险及酒店等非制造业领域也逐步涉足且不乏成功案例，其应用的可行性和优越性已得到证明。

3.3 物流内外部环境的变化对作业成本法提出了客观需求

物流外部环境的变化指非物流行业内的一些变化，譬如社会生产技术环境、市场消费环境所发生的变化。随着科学技术的迅猛发展，许多高新技术 （如数控技术、机器人、CAD/CAM、CIMS、FMS、ERP、JIT等）纷纷应用于生产领域，企业生产经营变得高度电脑化、自动化，人工成本显著下降。与此同时，社会经济高速发展，消费市场空前繁荣，消费者的行为变得极具选择性，为适应市场的变化和消费者个性化需求，企业一方面需要进行生产方式变革，由原来的大批量单一品种的生产向多品种小批量生产转变，另一方面要加大产品研发、设计、营销、售后服务等方面的投入。上述变化所带来的结果是：产品成本结构发生改变，即可直接追溯的费用 （如直接材料和直接人工）比重下降，不能直接追溯又必须计入产品成本的费用 （如制造费用）的比重却大幅度上升。这恰好迎合了作业成本法的要求。

物流内部环境的变化指物流行业本身的一些变化，譬如物流业务功能的拓展、物流装备的改进以及物流技术的革新等。传统物流向现代物流的转变过程中的显著特征是物流业务功能由单一化变得综合化，物流作业分工越来越细，作业环节越来越多，致使成本核算变得复杂，单一化分配标准的成本核算方法已无法满足要求。作业成本法能够以各个物流环节作为独立核算对象，并针对不同作业环节采用不同的成本分配标准，从操作上而言更为简单、可行，从结果而言更为客观、准确。现代物流另一个典型特征就是物流装备化和技术化，传统物流基本上都采用手工作业或以半机械、半手工为主，而现代物流一般是大规模机械化和技术的综合化，这一改变使得物流间接费用成为物流总成本费用的主导，更加符合作业成本法的要求。

3.4 作业成本法的思想与物流管理思想及运作方式相融相通

其一，物流管理是通过对物流活动进行计划、组织、指挥、协调、控制和监督，使各项物流活动实现最佳的协调与配合，从而达到降低物流成本的目的；作业成本法则是通过分析各作业环节资源耗费情况，寻找出成本形成的原因，优化作业链，减少不必要消耗，从而达到资源节约和成本降低的目的。因此两者在 “降低成本”的理念上相一致。其二，物流是由运输、仓储、装卸搬运、包装、流通加工、配送及信息处理等功能环节所组成的系统，各功能环节具有相互独立性且可以进一步分解为相互独立的、更为细小的功能环节，每一个功能环节以及细分环节均可视为一项作业，能够作为独立的成本核算单元，这即是作业成本法的核算基础。其三，物流作为一种服务，具有很大开放性，讲究个性化和多样化，而作业成本法在产品 （服务）品种繁多、结构复杂、工艺多变、经常发生生产调整的情况下尤其适用。其四，物流信息贯穿物流各个功能环节于始终，能够起到业务监督和加强各环节衔接的作用，但不足以反映各环节的运行效果和成本状态，作业成本法以贯穿作业链于始终的作业成本信息弥补了这一缺陷。其五，物流供应链思想和作业成本法的思想都倡导价值分析，因为无论是供应链还是作业链，其本质都属于价值链，可以通过价值分析来进行链的优化与改进。

4 作业成本法在物流成本核算中应用的一般步骤

按照作业成本法的一般步骤，作业成本法在物流成本核算中的应用过程如下：

（1）确定成本核算对象。核算对象的确认是成本核算的前提。物流成本核算对象的选取具有较大灵活性，根据不同的核算目的可以选择某一产品、某一物流部门、某种物流功能、某一服务客户或服务合同、某一服务地区、某一物流设备和工具、某一物流成本项目作为物流成本核算对象。

（2）分析和确认作业，建立作业成本库。物流是一个复杂的作业系统，作业种类繁多，按照物流功能可将物流作业分为采购、运输、仓储、包装、装卸搬运、配送、流通加工、信息处理等几类，也可将这些作业进一步细分，如仓储作业可分为入库、出库、库内作业，配送作业分为备货、保管、分拣、配装、运输等。物流作业的确认和划分没有固定逻辑与标准，应根据物流业务实际开展情况进行，物流作业与企业职能部门之间不一定一一对应，一项物流作业可能是跨部门甚至是跨企业完成的，一个部门也可以同时完成几项物流作业。

（3）分析和确认资源，建立资源库。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必涉及相关的资源，即完成该项作业所需要的人力、物力、财力的总和，包括材料费、人工费、公益费、维护费、一般经费、特别经费、对外委托费、向其他企业支付的费用等。这些资源数据可以从企业总分类账中获取。

（4）确定资源动因，将资源分配到作业成本库。资源动因是指完成某项作业所耗费资源的数量，作业决定着资源的耗用量，资源动因联系着资源和作业。确定资源动因时需区分 “专属消耗”和 “共同消耗”，如果某项资源耗费只属于一项作业而不属于其它作业，则可以直接计入该项作业的作业成本库中，如果某项资源耗费同时属于多项作业，则需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各项作业中，这个量化依据就是资源动因。

（5）确定作业动因，将作业成本分配到成本对象。作业动因反映了作业对象对作业消耗的逻辑关系，通常选择作业活动耗用资源的计量标准来进行衡量，如订单处理份数、机器开工小时数、用电度数、包装件数、配送次数、设备调整次数等。为保证成本信息的准确性，要考虑作业动因与实际作业消耗之间的相关性问题，选择相关程度较高的作为作业动因。

5 结 论

通过上述分析，笔者认为作业成本法在物流成本核算中的应用从理论上而言是可行的，但实践中是否可行还需要经过反复推敲和实践论证，迄今为止还没有特别成功的应用实例，这与我国物流宏观环境状况以及物流企业发展现状有很大关系。同时，作业成本法的应用必须具备一定的条件，孟焰在其所著的 《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》一书中指出，从理论和西方国家应用作业成本法的经验来看，作业成本法的适用条件应包括：①间接费用占全部制造成本的比重较高；②管理层对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；③生产经营活动复杂；④产品品种结构复杂；⑤拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；⑥较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。对于上述条件，我国物流行业现况难以一一给予满足，随着我国现代物流业的迅速发展、物流信息化的不断推进以及物流环境的进一步完善，作业成本法在物流领域中应用的优越性和可行性将会逐步得到实践佐证。

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Feasibility Analysis of the Application to Activity-Based Costing in Logistics Cost Accounting

LIAO Wen-ming,GUI Xue-wen (Huazhong Normal University,Wuhan 430079,China)

As a method of logistics cost,the Activity-Based Costing has great superiority compared with traditional methods,it has been widely applied to the manufacturing industry and also set foot in the service industry.In view of the present situation of logistics cost accounting in our country,the paper investigates the issue of the application to Activity-Based Costing in logistics practice,emphatically analyzes the feasibility of the application to Activity-Based Costing in logistics cost accounting,and general application steps are proposed.

Activity-Based Costing;logistics cost;superiority;feasibility

F253.7

A

1002-3100(2010)12-0040-03

2010-09-25

廖文明（1984-），男，湖北通城人，华中师范大学信息管理系硕士研究生，研究方向：供应链与物流管理；桂学文（1964-），男，湖北京山人，湖北省电子商务研究中心副主任，华中师范大学信息管理系电子商务教研室主任，教授，研究方向：供应链与物流管理、信息经济学、电子商务。