企业内部控制环境建设探讨

李国盛

近年来，随着国内外一些上市公司舞弊丑闻案的频繁发生，令许多投资者对资本市场失去信心，经济秩序受到冲击，社会公众在呼吁建立诚信机制的同时，对单位内部控制的关注程度也越来越高，有关政府监管部门、行业协会也对单位内部控制建设与实施提出了更高要求。我国的《会计法》、财政部等五部委颁发的《企业内部控制基本规范》等法律法规都对上市公司提出了监管要求。企业建立完善的内部控制制度是一个复杂的过程，需要解决的问题很多，本文仅就企业内部控制环境建设问题进行探讨。

一、企业内部控制环境存在的问题

目前，我国大多数企业尤其是上市公司已经或正在建立内部控制制度。但是，没有一个有效的控制环境，其他要素不论质量如何，都不可能形成有效的内部控制。企业内部控制环境存在的主要缺陷表现为:

1、公司治理结构不完善，董事会丧失监督作用。COSO报告认为，企业内部控制环境的一个重要要素是董事会，并认为企业应该建立一个强有力的董事会。公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否发挥作用。我国上市公司的法人治理结构在形式上是完整的，但从内部分析来看，不难发现弊端。有的在避免领导层内部矛盾的同时放弃制衡；有的董事会成员与经理成员高度重合，再一次削减内部控制的约束力；还有的对董事会集体决策、个人负责的议事规则不以为然，严格的信托责任制度未能形成。凡此种种，都说明这样的公司治理结构连最基本要求都未能达到，这种所谓的公司治理结构不过是给中小股民表面上的一个交代而已，几乎没有相互制约的力量。我国的很多企业在改制过程中没有按规范进行运作，导致公司治理结构严重扭曲。

2、管理当局的经营理念、方式和风格及对控制环境的认识误区。管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性作用。如果管理当局不愿意设立适当的控制或不能遵守建立的控制，那么控制环境将受到很不利的影响。以下三个方面的经营管理观念、方式和风格，可能会极大地影响控制环境:（1）管理当局对待经营风险态度和控制经营风险的方法；（2）为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业对管理的重视程度；（3）管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。在不考虑其他控制环境因素的情况下，如果管理当局是受某一个人或几个人支配，那么以上这几个方面的影响可能会增大。实际上，许多管理者的管理思想和经营方式仍停留在行政领导的角色上，没有把企业当作自主经营、自负盈亏的法人实体和经营个体。

目前，上市公司中内部人控制现象很严重，而作为能够控制公司的大股东或者是内部人在缺乏相应的约束下，更容易出现不利于公司长远发展而利于自身利益增长的短期行为。著名经济学家吴敬莲曾经说过，中国的股市是个大赌场，很贴切的描述了中国股市的现状。大股东与中小股东之间存在着严重的信息不对称，大股东利用这种信息不对称制造虚假会计信息来抬高股价，不断从股市上获取巨额资金，最后受损失的只能是中小股东。

3、内部审计的独立性存在局限性。内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督内部控制政策和程序的有效性来促成好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源紧密相关。内部审计人员必须独立于被审计部门，并且必须直接向董事会或审计委员会报告。如果银广夏的内部审计有效，虽然不一定能够完全制止虚假会计信息的产生，但会加大制造虚假会计信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然银广夏能够通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，可见其内部审计即使存在，也不具备真正意义上的独立性。

二、建设企业内部控制环境的举措

鉴于以上分析，笔者认为建设企业内部控制环境的关键在于以下几点:

1、建立真正意义上的公司法人治理结构，使权力有所制衡。现代企业制度是符合现代化大生产要求，适应市场经济运行规则的企业制度。在我国，现代企业制度的建立，应按照《公司法》等有关规定和“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”规则的要求运行。其规范结构是:所有者通过法定形式进入企业行使职能，通过企业内的权力机构、决策机构、监督机构和执行机构，保障所有者对企业的最终控制权，形成所有者、经营者和劳动者之间的激励和制衡机制，并通过建立科学的领导体制、决策程序和责任制度，使相互的权利得到保障、行为受到约束。因此，理顺公司治理结构，一是根据内部控制的要求实行纵向授权制，即:股东大会→董事会→董事长→总经理，形成严格的内部监督体系；二是改革干部管理机制，按规范的公司治理结构调整领导配备；三是建立健全各项规章制度，明确各级管理机构的职责权限和激励机制，并建立严格的考评制度，赏罚分明；四是积极探索外部董事制度，吸收社会上的知名人士和专家学者进入董事会，以增加决策的科学性和透明度。在设计企业内部控制系统时，根据职务分离的原则，规模较大企业的高层次组织机构一般为董事会—总经理—副总经理。因此可以说，董事会是企业内部控制系统的核心。在市场经济发达国家的企业中，董事会一直很受重视，董事的挑选极为严格，一般由懂技术、懂管理、有才能的人担任。而在我们的很多企业中，虽然有董事会，但往往是虚设，没有办事机构，董事长通常由企业经理人员担任，董事会其他成员大多由企业内部人员兼任；董事会的监控作用严重弱化。因此，搞好企业内部控制环境，首先要加强董事会的建设，使其真正发挥监督和控制经营者的作用，约束经营者的行为，使股东及其他利益关系人的利益真正得到保护。

推行独立董事制度是完善公司法人治理结构的一项具体措施。建立独立董事制度，一方面要确定对独立董事人员的选择；另一方面要确定独立董事的组织方式。一般来说，独立董事大都是某一领域的知名人士或专业技术人士。现阶段，我国的注册会计师、职业律师、社会研究机构的研究人员、金融中介机构中的资深管理人员以及在大公司任职多年的高级管理人员等，都可以作为独立董事的来源。对于独立董事的组织形式可借鉴市场经济发达国家的做法，逐步建立专门对公司高层管理人员的经营绩效进行独立评估的机构，他们以类似于律师事务所的组织方式依赖市场化运作来谋求生存。

2、建立经营者激励约束机制，把核心人员及其员工的短期行为长期化。企业内部控制系统运行过程中，经营者所起的作用至关重要。内部控制作为企业管理的一个组成部分，它理所当然地要按照其管理人员的意图运行，尤其是经营者的决策更具有决定性作用。经营者的素质直接影响到企业的行为，进而影响到企业内部控制的效率和效果。在我国，随着现代企业制度的建立，企业所有权和经营权相分离，在经营过程中，企业的控制权实际上为经营者所拥有，而目前我国还未形成一个约束、监督和激励经理人的外部机制。因此，经营者自我完善和自我提高的动力和压力比较小。在这种情况下，要建立完善的内部控制系统并使之真正发挥应有的效能，就必须提高企业经营者的素质。（1）建立一个比较成熟的经理人才市场，形成一个约束、监督与激励经理人员的外部机制；（2）注意协调所有者与经营者的矛盾，建立一种“约束＋激励”的控制方式，去引导经营者的行为；（3）应从法律法规或制度方面要求经营者搞好内部控制工作，并制定“经营越轨行为”的惩罚性措施。

3、加强内部审计，同时转化内部审计的主要职能。要加强审计的作用，先要提高审计的地位，对于审计部门的设置应高于其他职能部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则只能是形同虚设。同时，要提高审计人员的素质，把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理做出分析、评价和提出管理建议上来。