我国会计准则与国际会计准则无形资产会计处理的比较与分析

江素芳

(中国环境管理干部学院人事处,河北秦皇岛066004)

我国会计准则与国际会计准则无形资产会计处理的比较与分析

江素芳

(中国环境管理干部学院人事处,河北秦皇岛066004)

在知识经济不断发展的今天,企业无形资产的比例与重要性日益提高,我国现行会计准则中有关无形资产的许多规定与国际会计准则的规定存在明显差异,这便造成无形资产在总体规模、发展水平、经营效率等方面与发达国家有很大差异,而会计信息使用者越来越关注无形资产的状况,以便做出合理的决策。在这种背景下探讨我国无形资产会计准则与国际会计准则的差异具有重要意义。

无形资产;会计准则;国际会计准则

我国现行无形资产的会计准则是2001年1月18日由财政部颁布的,于2001年1月1日开始在股份公司执行的《企业会计准则——无形资产准则》。我国与国际会计准则对于无形资产的规定存在以下差异:

1 总体上的差异

1.1 会计人员的职业判断

涉及到会计人员的职业判断问题,我国采用简化可行的方法,避免会计人员的职业判断对会计核算的影响。这是考虑到我国会计人员素质不高,同时也防止人为操纵利润,有利于操作。

1.2 费用支出

对于一些费用支出是否应予资本化的问题,我国采取了较为谨慎的原则,那就是对不好加以确认和划分的费用一律不准资本化。这种做法固然规范了我国企业特别是上市公司操纵利润的行为,但也对企业提供的会计信息的客观性提出了挑战。

1.3 灵活性

国际准则较我国准则有较强的灵活性。如对无形资产的摊销方法规定,除以直线法为主外,还允许选用其他的方法;对无形资产的后续计量可以采用基准的处理办法和允许选用的处理办法。虽然核算的结果和我国并无大的差异,即较多的企业选用直线法摊销,但国际准则使企业有更多灵活的选择。另外,在一些判断规定方面,如减值判断,也比我国准则要丰富完善,考虑了多种情况,有利于指导使用者判断和操作。此外,国际会计准则采取的有条件的资本化克服了费用化的弊端,是一种较为公允的做法,它可以使企业本期的成本和收益的确认更符合配比原则,从而使盈利更能反映企业的经营业绩,也有利于企业加大对研发费用的投入,促进企业的技术创新。

2 具体会计处理差异

2.1 定义与分类

我国无形资产是指企业为生产商品或提供劳务出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,前者包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等,后者指商誉。国际准则规定,无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应出租给其他单位或为管理目的而持有的没有实物形态、可辨认的非货币资产。国际会计准则在此方面并无特别的分类。

在定义方面,我国准则与国际准则大致相近,但不完全相同。主要差别在于我国准则将商誉包括在无形资产内,而国际准则在定义无形资产时强调“可辨认性”,因此就将商誉排除在外。在分类方面,我国准则将无形资产从不同的角度做了多种分类方法,其中最重要的一种分类方法是按可辨认性将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,其中不可辨认无形资产是指商誉。而国际准则对无形资产的分类没有做特别说明。

2.2 范围

在范围方面,我国准则与国际准则基本相同,即首先要符合资产的定义,而由其他准则或相关法律、法规规范的不再在无形资产准则中规范。但也存在一些差别:第一是土地使用权,这是我国所特有的,在企业资产中占有十分特殊的地位,我国根据其特性将其纳入无形资产规范,并在会计报表附注中加以披露。国际准则不存在土地使用权这项资产。第二是与采掘业等有关的勘探支出或开发和采掘支出而形成勘探权和采矿权,在我国属于无形资产,因而纳入无形资产准则的范围。国际准则规定这方面的内容是由正在进行当中的采矿业项目研究,从而不在无形资产准则中规范。第三是保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生无形资产,在我国因为实务中尚未涉及,因此暂时没有考虑,而国际准则不将该项包括在内。

2.3 初始计量及确认

在我国,商誉只有在产权发生变动时才能作价入账,企业自创商誉不能作为无形资产;外购无形资产以实际支付价款作为实际成本;自行开发研制的无形资产,由于研发可能成功,也可能不成功,所以出于谨慎性原则的考虑,研发费用不论结果如何均直接计入当期损益,只有研发成功并按法律程序申请取得的无形资产,才按注册费、律师费作为无形资产的实际成本。国际会计准则规定,当且仅当满足以下条件时,无形资产应予确认:归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业,该资产的成本可以可靠地计量;企业应使用合理并有证据的假定来评价未来经济利益的可能性,这些假定代表企业的管理部门对资产使用年限内将存在的一系列经济状况的最好估计;企业应依照初始确认时可获得的证据,尤其是外部证据,运用判断来评价归属于资产使用的未来经济利益流入的确定程度;无形资产应以成本进行初始计量。

对购入无形资产的计量是以成本进行计量,这一点与我国的做法是一致的。但是在以赊购的方法且延期支付的期限较长时,国际准则规定采用折现的方法进行初始计量,考虑了时间价值的影响因素。同时,国际准则还规定,现销价格与应支付的价款之间的差额,除非按借款费用准则中允许选用的处理办法以资本化,否则应在赊销期限内确认为利息费用。而我国准则一般不考虑现值对资产计量的影响,购入无形资产是以实际支付的款项进行初始计量的。笔者认为,当无形资产价值较大、赊销中延期付款的时间较长时,支付价款中应考虑时间因素影响,将支付的款项分离为两部分:一部分为无形资产的价值,另一部分为因为延期而支付的利息费用。国际准则采用现值计量无形资产无疑会更加准确、合理。而我国准则主要考虑到我国会计人员的素质不高,如果采用现值,折现率的确会对无形资产产生影响,如果不能很好地确认则会适得其反;同时以实际支付的价款作为入账价值,增强了可操作性。

国际准则规定,对通过非货币性交易换入的无形资产,其成本的确定依赖于换出资产是否与换入的无形资产同类。如果不同类,则换入的无形资产的成本以换出资产的公允价值加或减补价后的金额来确定;如果同类,国际会计准则认为同类资产交换中,换出资产的获利过程没有完成,因此换入的无形资产按换出资产的账面价值入账。我国准则考虑到换入无形资产与换入其他非货币性资产的初始计量并无特别之处,因而要求企业通过非货币性交易换入的无形资产的入账价值由《企业会计准则——非货币性交易》来规范。我国准则没有进行同类与不同类的区别。在不涉及补价的情况下,以换出资产的账面价值作为入账价值;支付补价的,以换出资产的账面价值加上补价作为入账价值;收到补价的,要将补价先折现为账面价值,再从换出资产的账面价值中扣除作为入账价值。

对自行开发取得的无形资产,其初始计量涉及的问题主要是研究与开发费用如何处理。国际准则第42条规定,“研究不会产生应予以确认的无形资产,研究的支出应在其发生时确认为费用”。这一点与我国准则的规定是一致的。不同的是对于开发阶段的支出处理。国际准则第45条规定,“当且仅当企业可证明以下所有各项时,开发产生的无形资产应予确认”,并列举了六条准许资本化的条件。这就是说国际准则是允许将开发阶段的支出在符合条件的情况下资本化的,而我国准则第13条明确规定,“依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用”。我国将研究和开发支出全部费用化的理由有:对于一个项目要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的,不易操作;允许开发费用符合一定条件下资本化,实际上给一些企业利用开发费用资本化会计政策调节损益留下了空间;我国准则认为,在研究与开发过程中的项目是否一定会成功,存在较大的不确定性,相应的,其将来能否为企业带来经济利益也存在很大的不确定性。我国对于开发阶段的支出全部确认为当期费用的做法,虽然达到了控制企业特别是上市公司操纵利润的目的,但也引起了一个突出的问题,那就是无形资产计量不充分。开发一项无形资产直到成功,需要大批的高科技人才,需要投入大量的精力,公司要求付出较高的人力成本和开发费用成本。而按照我国准则的规定,作为无形资产入账价值的基础仅是注册费、律师费之类,这些费用在整个费用支出中所占比例很小。在经济全球化的形势下,上市公司要与国际公司合作,无形资产计量不充分的状况对我国上市公司是有害而无利的。而在现在我们看到会计核算上的重点,不再只重于有形资产。世界著名的大公司其品牌的无形资产大得惊人。商标价值中可口可乐为359.5[1]亿美元,柯达为1 002亿美元。万宝路老板声称,如果万宝路遭遇大灾,凭借其巨大的品牌就可重创一个万宝路。

而我国会计实务中,对多数无形资产计量的不充分,必然使国内企业与国外企业在更加广泛联营、兼并及商务交往中处于不利地位。

2.4 无形资产的后续计量

我国会计准则规定:不允许采用重估价对无形资产采取后续计量。国际会计准则在后续计量方面规定:初始确认后,无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其帐面余额。可供选作的方法为:初始确认后,无形资产应以重估价作为其帐面金额,即其重估日的公允价值减去日后发生的累计摊销和随后发生的累计损失后的余额。为进行重估,公允价值参考活跃的市场予以确定。重估应足够频繁地进行,以使帐面金额不会重大地背离资产负债表日运用公允价值确定的帐面金额。

国际准则对无形资产的后续计量提出了两种方法。而在我国,资产是不允许重估价的。为此,我国准则对无形资产的后续计量是只允许采用基准的处理方法。但是,公允价值应参考活跃的市场以确定。重估应足够频繁地进行,以使资产的账面价值与其在资产负债表中利用公允价值确定的账面价值不会存在重大差异。所以,虽然国际准则允许采用企业重估价方法进行无形资产的后续计量,但是由于其严格的要求,这种方法只能在拟重估的无形资产存在活跃的市场的情况下才能使用。而通常情况下,无形资产是缺乏活跃市场的,因此我国准则与国际准则在这方面的差异并不会很大。

2.5 无形资产的后续支出

我国准则规定:无形资产在确认后发生的支出,应在发生时确认为当期费用。国际准则规定:无形资产在其购置或完成后发生的支出应在发生时确认为费用,除非:(1)该支出很可能使资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益;(2)该支出以可靠的计量和分摊至该资产的成本。若这些条件满足,后续支出应计入无形资产的成本。

我国于无形资产的后续支出费用化与开发阶段支出费用化有着类似的理由。可以看出无形资产后续支出是否给企业带来超过原绩效水平的未来经济利益,以及如何计量和确认这项经济利益确实是一个复杂而又较难判断的问题。目前,不允许确认后续支出是有道理的,但随着会计核算水平和我国会计人员职业判断水平的提高,后续支出也应当将符合资产定义的部分予以资本化。

3 实现信息有效交流应采取的主要措施

3.1 借鉴

借鉴国际会计的构架、理论、方法和准则是国际会计协调的前提。一是加强与国际性或地区性会计专业组织的联系与交流,积极参与国际会计协调活动,学习和了解西方发达国家成功的会计经验。二是中国会计学会、注册会计师协会、高等院校和政府会计主管机构,应设立专门的外国会计、国际会计的研究机构,以搜集、整理和研究国外先进的会计信息和资料,取其精华,为我所用。三是加强会计协调理论的超前性与务实性研究。超前性要求会计研究具有预见性,研究国内已经存在但不普遍甚至还未出现的会计问题及其可能解决的办法,研究国际上已经出现的会计问题及其解决办法,探讨其在中国的可能性。务实性要求会计研究从实践中来,到实践中去,使会计理论研究成果能够解决实际问题。

3.2 应用

应用是在借鉴的基础上将国际会计中适合我国经济条件的各种构架、理论、方法和准则应用到我国的会计中。一是在制定和修订会计准则时,充分参考和借鉴国际会计组织和一些会计发达国家的经验和内容,使我国新出台的会计准则与国际会计准则基本保持一致,避免出现“走回头路”、“朝令夕改”的现象。二是加快我国审计的国际化进程,保证我国财务报告鉴证的广泛适用性。三是站在发展角度,不断地对国际统一的会计准则加以修订和完善。

3.3 推广

一是加强与国际性会计的双向交流与合作。一方面,通过国际会计职业组织积极地、辩证地学习和吸收西方各国会计理论与方法、国际会计准则中有益的成分;另一方面,充分利用国际讲坛向国外介绍中国会计,使国际会计职业组织的决议中包含适应中国情况的内容,实现双向的交流与合作。二是深化会计教学改革,培养国际会计人才。在会计教学过程中,加强对会计人员的国际性教育,如开设西方会计、国际会计、国际贸易、国际金融、国际税收、经贸外语、会计电算化等课程,提高会计人员处理国际会计业务的水平。

3.4 协调

一是针对我国会计准则与国际会计准则差异较大的内容,与主要会计发达国家和国际会计职业组织共同协商解决,实现我国会计与国际会计的协调。二是建立健全政府或民间会计协调组织机构,具体领导和负责我国会计协调活动,以其强制性或权威性来引导会计协调活动。三是以国际统一的会计准则作为我国会计实务处理的标准和依据,遵循国际统一的会计概念基本框架。四是协调与各国会计之间的关系,加强与各国会计之间的合作,以共同遵守国际统一的会计准则,使各国之间的会计信息具有可比性。

[1]周朋.我国无形资产会计准则与国际会计准则的比较[J].工业会计,2003,(6):49-50.

[2]傅晋豫.研究与开发费用会计处理浅议[J].财会月刊,2002,(02):37.

[3]王氩.关于无形资产准则的一点思考[J].财会月刊,2001,(12).

[4]薛云奎,王志台.无形资产信息披露及其价值相关性研究[J].会计研究,2001,(11):40-47.

[5]郭华平.无形资产价值离合研究[J].当代财经,2001,(11).

[6]张斌.对研究开发支出会计处理方法的评价及改进[J].上海会计,2001,(4):26-27.

Comparative Analysis on the Accounting Treatment of Intangible Assets between China and International Accounting Standards

Jiang Sufang
(Personnel Department ofEnvironmental Management College of China,Qinhuangdao Hebei066004)

Nowadays in an age of constant development of knowledge economy,the proportion and importance of enterprises’intangible assets are increasingly growing.There is much difference between international and China present accounting standards in regulations covering intangible assets,which causes intangible assets’great differences in overall scale,development level,operationg efficiency,etc.between China and developed countries.So accounting information users confirm growing concern over the status of intangible assets in order to make rational decisions.Exploring the differences between China and international accounting standards for intangible assets under such a background is of great significance.

intangble assets;accounting standards;international accounting standards

F23

A

1008-813(2010)03-0088-04

10.3969/j.issn.1008-813X.2010.03.025

2009-10-25

江素芳(1965—),女,河北省唐山市人,毕业于河北大学法律专业,会计师。