新会计准则对盈余管理的影响

○闫洁

（湖北第二师范学院 湖北 武汉 430205）

盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益或企业的市场价值最大化目标，在会计准则允许的范围内，主要通过会计政策的选择来调节企业盈余的行为。目前在我国上市公司的盈余管理大多是一种机会主义行为。盈余管理的滥用会降低会计信息可靠性和相关性，误导投资者的投资决策。会计准则是一种为会计信息市场供需双方效用最大化而作出的一种不完全契约安排。人为制定的会计准则是一种不完全的规范，需将部分会计方法的选择权留给相应的会计主体，使其能够灵活面对所处的环境和不可预见的经济事项。会计准则的这一无奈设计恰好成了企业管理当局蓄意操纵利润的最好借口和工具。会计准则制定者在制定准则时顾及更多的是准则科学适用性，进而扩大会计选择和职业判断的范围，还是更多顾及遏制盈余管理、压缩会计选择和职业判断空间的矛盾之中。矛盾斗争的最终结果是均衡与妥协。2007年1月1日开始实施的新会计准则正是这一矛盾斗争的产物。新准则适当地在某些方面调整增加或减少了会计选择和职业判断内容，从而在客观上引起了盈余管理可借用空间的消长，但总体上消大于长。

一、新会计准则对盈余管理的遏制

新会计准则充分吸收了国际会计准则的做法，并考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，在以下几方面减少了会计估计和会计政策的选择项目，大大压缩了企业进行盈余管理的空间。

1、较好地限制上市公司利用存货计价方法的改变调节盈余。新存货准则取消了后进先出法和移动加权平均法，规定企业只能采用先进先出法、加权平均法和个别计价法确定发出存货的成本。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货的价格波动上，当存货价格上涨时，采用后进先出法，则当期销售成本增加，利润虚减；当存货价格下跌时，则正好相反。存货发出计价方法的修订，使得企业的存货流转得以真实的反映，所有企业的当期存货费用，都以客观的历史成本反映，加强了会计信息的可比性，控制了存货成本的人为调节因素，较好地限制了企业的盈余管理。

2、适当地堵塞了上市公司利用资产减值准备调节盈余的通道。建立资产减值准备，意在体现稳健原则，提高会计信息的相关性，但却被许多企业当作企业盈余的“调节器”。当管理当局试图减少会计盈余时，就会大幅度计提资产减值准备，增加当期费用；反之，则通过转回资产来增加当期盈余。

新会计准则规定，固定资产、在建工程、无形资产和长期股权投资等长期资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新会计准则的这一规定，限制了企业会计人员在使用谨慎性原则计提各项资产减值准备的主观随意性，使资产减值的“调节器”的功能由双向变为单向，缩小了企业滥用资产减值调节利润的空间。

3、一定程度上抑制了上市公司在关联方交易方面的盈余管理空间。新会计准则对关联方的定义作出了明确的扩展，凡对企业具有控制、共同控制和重大影响三种类型的公司都构成关联方，并且明确指出无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业都应当在报表附注中披露母子公司的关系，规定批露的关系层次要具体到包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。此外，新准则取消了关联方交易金额或比例披露方式的选择，要求企业必须披露交易金额，对重大交易，须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例；对未结算项目，要求披露详细信息及金额。新准则不仅加大了关联交易披露的范围和内容，还将以往较为概括的要求明确化和具体化，增强了关联交易的透明度，同时也意味着上市公司关联方交易方面的盈余管理空间越来越小。

4、谨慎使用公允价值，避免上市公司利用企业合并调节盈余。我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，旧准则下合并计价形式是以双方确认的公允价值为基础的，但操作过程中往往因人为因素的过多干预而使得公允价值难以实现，以致一些上市公司通过合并重组一夜暴富的事例屡次出现。因此，新会计准则规定，同一控制下的企业合并，合并双方的合并资产和负债按照被合并方原账面价值确认，不再按公允价值进行调整，也不形成商誉，被合并方在合并日以前实现的净利润在编制合并利润表时单列一项反映，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价与账面价值或发行股份面值总额的差额应当调整资本公积。非同一控制下的企业合并是双方自愿交易，讨价还价的结果，因此应按照公允价值计量，并可确认购买商誉。这一规定充分考虑了我国会计信息质量的现状和资本市场发展的程度，谨慎地使用公允价值，有利于规范企业盈余管理行为和提高企业利润的可信度。

5、有效控制了上市公司利用编制合并报表范围的变动调节盈余。与前会计制度相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并范围的确定遵循了实质重于形式原则。母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司，而不以投资比例作为惟一的衡量标准。利用编制合并会计报表进行盈余管理是一些上市公司惯用的手法。母公司可通过改变投资比例使合并会计报表的合并范围发生变化，以达到盈余管理的目的。这一变革使得一些企业无法通过降低经营状况不好的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除，或提高赢利好的被投资单位的投资比例，将其纳入合并范围来提高企业集团整体业绩，以使盈余管理行为得到有效控制。

二、新会计准则下盈余管理的可能

正如前面所分析的，会计准则并非完全为防范盈余管理而设置，所以新准则为增加会计信息的相关性和适用性而适当调整增加会计选择和职业判断的运用，从而在客观上使盈余管理可借用空间在某些方面有所增大也是预料之中的。

1、利用固定资产折旧年限的变更调节盈余。新固定资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、折旧方法以及预计净残值进行复核，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计数有差异时，应当予以调整。这种改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法处理，不再进行追溯调整。上市公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命、预计净残值等与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，改变各期折旧费用，对利润进行调整，从而达到盈余管理的目的。

2、利用无形资产开发费用处理以及摊销期调节盈余。新无形资产准则将企业的研发划分成两个阶段，研究阶段的支出于发生当期计入损益，进入开发阶段后只要符合准则规定的相关条件就可以予以资本化。与旧准则将无形资产研发支出全部计入管理费用相比，虽然降低了对当期利润的冲击，但却给上市公司的盈余管理提供了方便。因为新准则虽然对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但在实际操作中很难明确划分研究和开发两个阶段。企业可以通过对两个阶段划分时点的把握来扩大或缩小资本化或费用化的金额，从而达到调节各期损益的目的。另外，新无形资产准则对无形资产的摊销不再局限于直线法，并且摊销年限也不再固定，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。上市公司可以通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的利润，或者以相反的方法来降低利润，达到盈余管理的目的。

3、利用资产减值调节盈余。新会计准则扩大了资产减值范围，不仅仅局限于原先的“八项”资产，存货、采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值及未探明矿区权益等，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应计提减值准备。虽然新准则规定部分资产的减值准备一经计提，不得转回，但这仅限于部分资产。而且，资产减值中的会计选择与职业判断增多，尤其是在资产“可收回金额的计量”、“资产未来现金流量的预计”、“折现率的选择”等诸多环节不确定因素和主观判断成分的增加，给企业管理层留下了一定的弹性空间。

4、利用借款费用调节盈余。新借款费用准则最大的变化是扩大了借款费用资本化的资产范围，原来仅为固定资产，现在包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等；其次扩大了可予资本化的借款范围，原来仅为专门借款，现在包括专门借款和一般借款。借款费用资本化的范围扩大给公司进行借款费用盈余管理指引了道路。企业为了达到增加盈余的目的，可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，以扩大利息资本化范围；相反如公司欲隐藏利润，则又可能将符合资本化条件的利息调整为一般借款利息，以扩大当期财务费用来降低公司业绩，达到盈余管理的目的。

5、利用公允价值计量属性调节盈余。新会计准则在金融工具、债务重组、非货币性资产交换等方面均谨慎地采用了公允价值，并且给予企业更大的自主权根据对经济预期的改变来调整会计政策。如新非货币性资产交换准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。这又为企业提供了盈余管理的空间。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换，来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的。

三、结论

从上面的分析可以看出，会计准则从其制定的始端，就难以规避盈余管理触角的延伸，其局限性为盈余管理创造了操作的手段。无论会计准则的制定选择哪种模式，盈余管理都能够随着会计准则的变化而不断地演进其手段。会计准则主观上制约着盈余管理，但盈余管理客观上成为了反会计准则牵制的对手，两者在博弈中不断演进和发展。在会计准则的建设过程中，将盈余管理彻底地排除或者急功近利地发挥会计准则对盈余管理的制约作用，都是不现实的。

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