工资薪金所得免征额的内涵及扣除的理论依据

2010-08-15刘树艺北京工业大学北京100044

当代经济 2010年12期

○刘树艺（北京工业大学北京 100044）

一、个人所得税法工薪所得免征额的含义

个人所得税是以个人取得的各项应税所得为对象征收的一种税。在我国是指对居民纳税人来源于中国境内外的一切所得和非居民纳税人来源于境内的所得征收的一种税。

免征额，是税法规定的课税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准从全部征税数额中预先扣除的部分，对扣除部分不征税，其余部分再按规定的税率征税。凡税法中规定有免征额的，无论课税对象的数额多大，未超过免征额的，不征税；超过的，就其超过部分征税。免征额与起征点不同。起征点是对课税对象未达到起征点数额的不征税，达到和超过起征点数额的则按全额征税，而免征额是对课税对象数额未超过免征额的部分不征税，超过免征额的也只就其超过部分征税。

工薪所得免征额，就是根据个人所得税法的规定，在对个人的工资薪金所得计税时，首先要依法减除一定的额度，这个额度即为工资薪金免征额，简称工薪所得免征额。

从各国的情况来看，个人所得税法几乎都有免征额的规定，只是其所含的内容不尽相同。总体来看，它一般包括两部分：一是个人豁免（allowance），有时又称生计扣除，即纳税人为了维持本人及其赡养对象的生存所必需的收入，这部分维持生计的收入从理论上来说不应当被课税，需要从纳税人的应税所得中剔除。二是费用扣除（deductions），即纳税人用于弥补与工作相关的各种开销（如住房抵押贷款利息、人寿保险费、医疗费等）而需要的收入，这部分收入实际上是纳税人用于弥补工作成本的，所以不应当被课税。对于费用扣除，各国的做法也不尽相同：有的国家规定纳税人要按费用类别据实扣除（各项费用通常规定有扣除上限）；有的国家则规定有标准扣除额，纳税人的费用扣除不需要实报实销，统一按该标准进行扣除；还有的国家允许纳税人在上述两种办法之间自由选择。我国个人所得税法规定的免征额，实际上是把国外的个人豁免和费用扣除合二为一。

二、个人所得税法工薪所得免征额规定的理论依据

个人所得税法规定工薪所得免征额的目的就是通过对个人收入的部分所得进行事先扣除，从而免除维持纳税人最低生活水准所需要的那部分所得的税收，以体现纳税人的实际纳税能力，增加其可支配收入，减少他们的纳税义务，照顾纳税人的最低生活和费用开支需要。那么规定免征额的理论依据究竟为何？下面从三个方面进行论述。

1、马克思主义的“劳动力价值理论”

个人所得税法中“免征额”的规定是马克思主义的生产和再生产理论在实际经济生活中的具体运用。在市场经济条件下，劳动力是商品。作为买卖对象的劳动力商品，具有一般商品的共性，同时具有价值和使用价值的双重属性。而劳动力是以劳动者的存在而存在，它的价值同样以劳动者的生存为前提，劳动者要维持自身的生存，需要有一定的生活资料。只有如此才能实现自身劳动力价值。劳动力价值的实现不仅能促使国家的经济发展和繁荣，还有利于社会的稳定与和谐。因此，在对个人所得税计征时，必须确定合理的免征额，给劳动者保留一定的生活资料，确保劳动者的生存权和发展权，以维持劳动力的生产和再生产的需要。

2、宪法关于“公民生存权保障”基本规定

人的最基本的权利是生存权和发展权。我国《宪法》第三十三条明确规定：国家尊重和保障人权。人权是宪政的目的和归宿。近代人权的确立，以纳税人争取民主征税的权利为突破口，而现代纳税人权利的发展转而以人权在税收领域的延伸保护为契机。当前，我国已经签署国际人权两公约，并在2004年3月修宪中正式将“尊重和保护人权”的基本原则载入宪法，这为我国纳税人基本人权的保护提供了更为坚实的基础。在人权之下构建纳税人权利，就是要将普遍性的人权适用于纳税人权利保护。由于我国人权的宪法保护尚属一个原则性的宣示，宪法保护的公民基本权利虽然与人权有重合之处，但毕竟有所区别。普遍性的人权应是纳税人权利最低限度保护标准的来源。

《世界人权宣言》第25条第1款规定：“人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准，包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务”。《经济、社会、文化权利国际公约》第11条第1款规定“：本公约缔约各国承认人人有权为他自己和家庭获得相当的生活条件，包括足够的食物、衣着和住房，并能不断地改进生活条件。”第2款规定“：本公约缔约各国确认人人免于饥饿的基本权利。”国际公认的生存权在税法中的意义就在于确保纳税人在履行税收债务的同时免受基本生活维持的困扰和威胁。根据生存权保障，纳税人应该享有最低生活费免于课税的权利、基本生活必需品免于征收和强制的权利。

目前各国（地区）在税法中主要通过所得税的基础扣除、满足生存所需的基本生活用品包括基本住宅免于课税来实现。对于生活困难的纳税人给予税收减免，或者分期付税的优惠对待。我国台湾地区“宪法”第十五条规定“人民之生存权、工作权及财产权应予保障”。“宪法”保障之私有财产有所收益时，在发展人格及维护尊严所必要者外仍有剩余，始为公共利益之必要课征所课税，亦即满足生活所必需及被抚养者必需者外，始有纳税义务。换言之，所得税不得侵犯纳税义务人及其家庭之生存权。《日本宪法》第二十五条规定“：一切国民都享有维持最低限度的健康的文化生活权利。国家必须在生活的各个方面努力改善和提高国民的社会福利、社会保障以及公共卫生事业。”所谓健康的、文化的最低限度的生活也就是符合人性尊严的生活。此种人性尊严为不可侵犯的生存权利，是属于宪法基本价值决定的基本人权。而税法整体秩序所表彰的价值体系与宪法的价值体系必须相一致。税收的课征要与国民能够过着健康的、文化的最低限度生活状况相适应。因此，在个人所得税中关于免征额的规定必须体现“尊重和保障人权”的精神，这是个人所得税规定免征额的立法准则。课税之基本原则为量能课税之伦理要求，即个人租税负担应依其经济支付能力来衡量，而定其适当的纳税义务。根据量能原则，个人所得部分只有超出其个人及家庭最低生活所需费用始有负担能力，故所得必须减除保障生存之必须费用及意外负担，始得为课税之起征点，此亦为宪法上保障生存权之意旨。就现实而言，若对无负担能力者课税，将导致抗税，并扰乱纳税秩序，增加稽征成本执行费用，自非良策。此谓之“主观生存保障净所得原则”。

3、税法中关于“最低生活费不课税”的原则

最低生活费的法律含义是指相当于各国家中的健康和文化的平均水平，除实际上的文化生活费之外，还应考虑纳税人本人以及其扶养的家属为将来的生活保障所支出的储蓄部分的费用。基础扣除额等的课税最低限度额具有这样一种意思，即禀承宪法的宗旨，将健康且负有文化性的最低生活费排除在课税对象之外。在个人所得税法中，贯彻最低生活费不课税原则是公民的生存权和发展权的基本保障。强调生存权的目的在于保障国民在实际社会生活中作为人的尊严。其主要是保护、帮助生活贫困者和社会经济上的弱者。如果国家一方面从最低生活费用中获取财政收入，另一方面又通过财政支出保证公民的最低生活待遇。这种所谓“取之于民，用之于民”的征税方式是不可取的，是徒劳的，也是有害的。因为税的征收和财政支出需要耗费国家财力并且需要履行繁杂的手续。与公民保留最低生活费用相比，是对人身自由的一种限制，也是对纳税人生存权的一种危害。因此，在个人所得税法中，确定最低生活费和基本原则至关重要。而在不同发展阶段的国家，以及在同一国家的不同发展阶段，最低生活保障标准是不一致的。国家要根据社会经济发展的现实水平，综合考虑纳税人的食品、住房、医疗、教育、保险等需要，通过具体的计量，得出最低生活费标准，以此构建最低生活保障体系。并根据经济发展的变化，通货膨胀的因素适时调整最低生活费保障标准。