论新会计准则下的公允价值

李丽馨

（赤峰市住房公积金管理中心，内蒙古 赤峰 024000）

论新会计准则下的公允价值

李丽馨

（赤峰市住房公积金管理中心，内蒙古 赤峰 024000）

新会计准则大量启用了公允价值计量模式。本文论述了公允价值概念在房地产行业、非货币性交易、债务重组以及金融工具确认与计量中的运用，分析了公允价值的不利影响及应对对策.

公允价值；新会计准则；运用；影响

1 公允价值的概念

1.1 公允价值的涵义.公允价值，亦称公允市价、公允价格.熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格.公允价值是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息.在计量属性上，公允价值与历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值之间存在着交叉重合.公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息，被世界很多市场经济国家所推崇.

1.2 新会计准则在公允价值方面的改变.公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式.新会计体系按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入到我国的会计体系中.并对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、生物资产、投资性房地产、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值.

2 新准则中公允价值的若干运用

新准则体系主要在投资性房地产、非货币交易、债务重组和金融工具确认与计量等方面采用公允价值.

一是《企业会计准则第3号——投资性房地产》提出：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计.采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值.公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益.“投资性房地产”是此次企业会计准则体系中新增的一项重要内容，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产.主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物，但不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产.

二是《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件时以公允价值计量：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量.如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值为基础确认换入成本，不确定损益.上述规定特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质.

三是《企业会计准则第12号——债务重组》详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况：第一，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；第二，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；第三，将债务转为资本的，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；第四，修改其他债务条件的，债务人应将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益.

四是有关金融工具的4项会计准则中，大量运用了公允价值计量属性.《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》要求，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量；企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用.《企业会计准则第23号——金融资产转移》要求，金融资产整体转移满足终止确认条件，因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债.《企业会计准则第24号——套期保值》要求，套期应包括对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺(或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分)的公允价值变动风险进行套期的公允价值套期.《企业会计准则第37号——金融工具列报》要求，企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额.

此外，新准则在《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》等多个准则中运用了公允价值.

3 新会计制度下公允价值的不利影响

3.1 公允价值的获取存在一定的难度.新企业会计准则中明确了公允价值计量不仅适用于初始计量，还适用于后续计量，而后续计量大多是在没有交易的情况下进行的，就不可避免地要解决公允价值的认定问题.在实际工作中，只能大致的估计或采取近似价值的操作，在市场信息不充分的情况下，容易形成操纵利润的嫌疑.另外，对公允价值进行判断的主要形式——现值技术的运用，因不同投资者之间，投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一，对未来现金流量的估计具有较大不确定性，这同样导致在具体的技术操作上难度较大，加之无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断，这些主观判断因素的存在，在增加公允价值的不确定性.

3.2 公允价值计量准则可操作性缺失.一般说来，公允价值操作应用方面主要涉及两个问题：一个是范围问题，即哪些经济事项需要按照公允价值计量，另一个是方法问题，即如何按照公允价值计量问题.对于前一个问题，我国的新企业会计准则中已经做了明确的规定，但是对于后一个问题，在新企业会计准则中却说明得十分有限，这样的现象最容易产生的后果是，会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但是如何对其进行计量，却显得办法不多，或者干脆无所适从.如对“活跃市场”、“市价”、“适当的折现率”等缺乏明确的规定，给实际的操作上带来的困难和随意性.

3.3 公允价值很可能成为利润操纵工具.由于资产、负债项目的公允价值将会直接影响企业的全面收益，因此，可以想象，公允价值将很可能成为盈余管理、调节利润的主要工具.公允价值就其目的来说，本应是寻求一种客观的使用价值，然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现，而且公允价值的定义与应用也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断的影响.新会计制度对金融工具、生物资产、投资性房地产、债务重组和非货币性交易等采用公允价值，由于缺乏明确的操作规范，增加了利润操纵的空间.

4 公允价值应用的对策

公允价值在我国的运用，使我国会计准则在国际趋同中迈出实质性步伐，但是公允价值在现实中存在难以计量、缺乏可靠性、使用者的不良动机等影响.因此，我们应充分考虑采取公允价值可能带来的负面影响，采取相应的防范对

策.

4.1 加强会计人员的专业能力培养和职业判断能力.公允价值的应用对会计人员的综合素质的要求比较高，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要使用其他多学科技术、综合分析、判断能力，以及丰富的企业管理经验.但是，在实践中，“管理型”的会计人才仍然较少，面对公允价值准则束手无策或随意性强.因此，要加强会计人员的专业能力和职业判断能力，给投资者更准确的会计信息.企业内部人士为实现自身利益的最大化存在着强烈的利润操纵动机，对于人员存在的问题，我们要通过加强监管、职业道德建设、提高投资者甄别会计信息能力等系统工程来解决.

4.2 加强法规、制度建设.防止公允价值计量成为企业利润操作的工具就需要有相应的法律制度作保障.目前应进一步细化对不存在活跃交易市场的资产和负债公允价值估价的指导性文件，制定公允价值相关信息披露的规范，尽量缩小人为的可选择性.企业负责人及会计审计人员作为会计信息真实性的重要责任人落实到实处，强化、加大对相关主体的法律责任.改进会计的法制建设，加快司法会计研究，提高立法和执法的严肃性、科学性.

4.3 建立与公允价值相适应的市场环境.公允价值计量是市场经济的产物.公允价值的应用还需要有相适应的市场环境.但是现在，公允价值计量所依存的市场环境并不完善，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具.因此，培育公平的市场经济环境，急需完善资本市场、产权交易市场、票据市场、外汇市场等，引入充分的市场竞争机制.

4.4 加强审计监督作用.注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局公允价值的确认、计量是否合理、披露是否充分.一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师、资产评估师就应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者充分注意，保证会计信息质量.

4.5 加强公允价值信息披露.我国公允价值规范必须进一步完善公允价值信息披露制度，在相关的会计报表及其附注中、详细地披露公允价值确认的依据、计量的标准、对会计报表的影响等，增强公允价值信息披露的透明度，给信息使用者一个自我决策的会计信息.

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