加强审计职业道德建设的策略思考

邢风云

长期的审计实践表明，保持应有的职业谨慎，严守职业道德规范，能使审计人员养成良好的职业信誉，从而充分发挥审计的职能作用，为市场经济的健康发展做出应有的贡献。

一、审计职业道德建设的意义

审计职业道德是审计人员在长期审计工作中逐步形成的应当满足社会需要，承担社会责任，履行社会义务的道德准则和行为规范。它是人们在从事审计职业的过程中形成的一种内在的、非强制性的约束机制，主要靠审计人员的内心信念、社会公德、文化背景等支持。

很多人认为，只要掌握会计和审计技术，就可以从事审计职业，但是从国际的安然事件到国内的银广夏之类的事件，中外几乎所有的财务丑闻，几乎没有一件是由于错误运用技术方法所导致的——大多数是由于技术方面的判断错误或披露不当所导致的，有些判断是由于问题的复杂性而导致错误解释造成的，而另外一些则是由于违背了诸如诚实、正直、客观、应尽关注、保密性和将他人利益置于自身利益之上的承诺等道德价值观所造成的。职业道德与技术胜任能力同等重要，两者都是从事审计职业必不可少的条件。从某种程度上讲，职业道德的这个砝码更重些，当审计人员发现一个超出自己现有胜任能力的问题时，正是职业道德迫使其认识并承认这个事实。如果没有职业道德，受托人关系中所必需的信任将荡然无存，社会给予审计职业的权利也将受到限制——这些都有可能减少审计职业可以带给社会的效用。对行业而言，加强审计职业道德的意义主要体现在以下两个方面：

（一）强化对审计职业行为的规范和约束。在复杂的审计关系中，审计人员时时刻刻需要知道自己该怎么做，需要有职业道德对审计人员精神、道义上的指导与支撑。否则，审计人员很可能会面对纷乱的现实失去理念、迷失方向、茫然不知所措。因此，加强审计职业道德建设，有利于强化对审计人员工作中的操守、品质进行约束，促使他们认真工作。

（二）提高社会公众对审计职业的信赖。审计职业道德向公众表明的审计人员的专业品质，加强审计职业道德建设，有力于取得外界理解与支持，增加外界对审计职业的信赖与支持。

二、审计职业道德建设的内容和要求

（一）审计职业道德建设的内容。职业道德是是人们在履行本职工作过程中的应遵守的道德规范、以及与之相适应的道德观念、情操和品质。它是适应各种职业的特殊业务需求而必然产生的道德要求。各行各业都有与本行业和岗位的社会地位、功能、权利和义务相一致的道德准则和行为规范。审计作为一种存在已久的公共职业，当然也有自己的职业道德。审计职业道德建设的主要内容包括：超然独立，客观求是；公正审计，廉洁守法；严谨执业，踏实进取；保密守时，收费合理；平等守信，协同发展。

1.超然独立、客观求是。注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构，其目的是取信于各种利益关系者。注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的陈述，应当基于客观中立的立场，以客观存在的事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观愿望，也不为委托单位或第三者的意见所左右，在分析问题、处理问题时，绝不能以个人的好恶或成见、偏见行事。

2.公正审计、廉洁守法。注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。注册会计师在执业中必须保持清廉洁净的情操，在独立、客观、公正的基础上，恪守国家有关法律、法规及制度的规定，依法执行审计业务，不得利用自己的身份、地位和执业中所掌握的委托单位资料和情况，为自己、他人或所在的会计师事务所牟取私利。

3.严谨执业、踏实进取。注册会计师必须具有较高的业务能力，达到一定的技术标准，在执业过程中应当树立和强化风险意识，保持较高的职业道德水准。在此基础上，树立严谨踏实的工作作风，认真负责地对待每一项审计业务，严格依照独立审计准则进行审计，以确保业务质量。注册会计师在承接业务时必须讲究职业道德，诚实勤勉，积极进取，尽力做好应尽的责任和义务。

4.保密守时、收费合理。注册会计师在执行审计业务过程中要严格保守被审单位商业秘密或财务信息，并按被审单位要求的时间保质保量地完成审计任务。注册会计师在承接业务时按国家有关规定的标准合理收费，不能按服务成果决定收费标准。

5.平等守信、协同发展。会计师事务所在争取客户及执业过程中平等竞争，对同行负责，讲究信用，信守对客户的承诺，做好各自的审计执业工作，促进注册会计师审计事业的协同发展与进步。

（二）审计职业道德建设的要求。审计职业道德建设要依据当代我国社会主义市场经济的历史进程和审计改革、发展的现状，重新认真审视现有的审计职业道德，对传统审计职业道德进行合理的扬弃，努力吸收充分反映现代经济特征的道德准则，科学地建立起新的审计职业道德。审计职业道德建设的要求有：

1.审计职业道德建设要与社会主义市场经济相适应。审计职业道德产生于一定的经济基础之上，必须适应社会主义市场经济的需要。一方面，它对市场经济体制建设过程中出现的消极思想和行为，提出一些道德准则来矫正和规范，以维护社会主义市场经济秩序。例如，用超然独立、客观求是的道德准则来矫正、规范弄虚作假、不公正对待各方利益、为他人所左右等。另一方面，市场经济下的会计师事务所是独立、自主、具有平等权利的经济实体，这与原来作为政府附属物的会计师事务所有原则的区别，其目标是谋求企业价值最大化。市场经济内在要求事务所具有自主经营、自负盈亏、自我发展的能力，并承担相应的义务和责任，要求尊重事务所的正当利益、合理选择和发展能力。

2.审计职业道德建设要实现社会价值与自我价值的统一。审计业务的最终委托人是社会大众，社会价值与自我价值相统一是审计职业道德的基本取向。在审计职业道德中价值取向是最本质和核心的内容，它是在特定经济制度下的利益谋求方式、谋求行为的选择。在社会主义市场经济条件下，审计人员以社会价值为中心，强调审计职业为广大公众及社会服务，以社会整体利益最大化和最优化作为审计职业的目标是社会制度的一种内在要求，同时作为市场经济社会，审计人员作为一般职业者追求自我价值的实现也是无可厚非的理性选择。只强调审计职业道德的社会价值，而忽视自我价值和自我利益是不正确、也是不现实的；反之，过分强调自我价值和个人功利主义，不符合社会主义市场经济的基本要求。如何将社会价值和自我价值有机地统一起来则是一个现实的问题。审计职业道德可以说是审计人员世界观、价值观和人生观的集中体现，在市场经济前提下，审计职业道德要实现社会价值与个人价值的统一，审计职业道德是利与义的统一体，这个统一体的核心是为社会大众服务，在为社会大众服务的同时并不排斥追求个人价值。只有将社会价值与自我价值相统一作为当代审计职业道德的基本取向，才是合理而现实的选择。

三、重塑当前审计职业道德的构想

我国资本市场出现的审计失败案例，如老三案中的原野、长城机电、海南中水国际以及新三案中的红光、东方锅炉和琼民源等，引发了社会公众对审计的信任危机，人们对注册会计师的职业道德疑虑重重。利益驱动、注册会计师修养参差不齐是忽视职业道德的内因，监督管理乏力、责任追究机制不完善等是造成职业道德状况混乱的外因。针对现行缺陷，根据现代审计市场的普遍现象和客观规律，可借鉴国外的先进经验，尝试建立一套重塑审计职业道德的机制，具体构想如下：

（一）改革会计师事务所的组织形式。我国几乎所有的会计师事务所的组织形式都是有限责任公司。由于这种组织形式的会计师事务所只承担有限责任，因此能迅速地聚集一大批注册会计师，使会计师事务所在短期内就能壮大规模，满足承接大型业务的需求，但同时也由于风险的降低，淡化了事务所对风险的关注，弱化了注册会计师的个人责任，从而带来了严重问题，那就是各事务所承接业务时竞相压价，执业时随意省略审计程序，出报告时迎合审计客户的不正当要求。其结果，造成审计质量严重下滑，使审计行业的社会公信力下降。当然，审计失败案件的原因是多方面的，但其与各会计师事务所有限责任公司制不无关系，与该组织形式下会计师事务所和注册会计师淡化风险约束、弱化个人责任、忽视甚至违背职业道德不无关系。要重塑注册会计师的职业道德，树立良好社会形象，必须改变我国目前泛滥的有限责任公司制会计师事务所，大力发展有限责任合伙制会计师事务所。这种事务所组织形式的显著特征是以会计师事务所和无过错合伙人承担有限责任、有过错合伙人承担无限责任，这种组织形式既有利于壮大事务所规模，又能有效保障审计质量，提高审计行业的社会公信力，应当成为我国注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。

（二）完善审计职业道德规范体系。中国注册会计师职业道德准则体系应由职业道德基本准则、职业道德操作规范和职业道德裁决指南构成。我国现行的职业道德规范有《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，这是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的基本规范和具体的操作规范，为增强社会公众对注册会计师的信心，要加紧完善审计职业道德规范体系，尽快出台职业道德裁决指南，保证注册会计师按照职业道德规范的标准执行业务。

（三）加强审计职业道德监管。审计职业道德执行情况的监管是提高注册会计师职业道德水平的强制性因素。监督（会员执业质量、职业道德）是中国注册会计师协会的宗旨之一，但中注协并没有专门针对注册会计师的职业道德遵循情况设立有关的监管部门。因此，有必要在中注协及地方注协设立职业道德监管机构，建立职业道德档案制度，对所有的注册会计师和助审人员的职业道德遵守情况进行监管，对违反职业道德规范的行为予以惩戒，切实发挥行业协会在职业道德建设中的应有作用。

（四）加大责任追究机制和惩处力度。审计职业道德的重塑既要靠行业组织的高度自律机制，也要靠健全的外部监督和责任追究机制，特别是对违规事务所和注册会计师的责任追究、处罚机制要健全、有效。在我国证券市场中，监管者对审计师的行政处罚通常采取同时处罚涉案签字注册会计师和会计师事务所的做法（师所并罚），但也存在仅处罚涉案签字注册会计师、而不处罚其所在会计师事务所的做法（重师轻所）。有关研究表明：与师所并罚的方式相比，重师轻所的做法并未对涉案会计师事务所的质量控制体系作出明确警示和惩戒，事务所负责人（主要施为主体）与签字注册会计师（主要承责主体）之间缺乏有效的利益捆绑机制，处罚事件对事务所审计独立性的维护效果更弱，甚至伴随着负面效果（尤其不是仅从处罚后的短期进行观察时），此负面效果归咎于重师轻所方式不符合常规处罚原则（合理性与公平性）所诱发的、涉案事务所（特别是事务所负责人）的道德风险，因此，除非监管者在作出重师轻所的处罚决定时具有充分、适当的依据，否则重师轻所的处罚方式很可能削弱监管的公平性和有效性，同时，对于向公众公布的重师轻所方式的处罚决定，监管者也有必要考虑在公告中明确披露采取这种方式的合理依据。

（五）加大审计职业道德建设的投入。新加坡学者提出：“人们的一定的道德都不是免费的午餐，而是教育和宣传投资的结果。而对每一单位道德水准的教育投资的追加，会使法治的投资相应的递减。因此，存在着一个道德教育成本与法制成本的权衡，在这个权衡上，如果追加的边际道德教育成本正好等于节省的边际法治成本，那么政治就找到了最经济的德治与法治的比重结构。”审计行业普遍存在重技术、轻道德的倾向，这与审计行业服务社会公众的行业社会定位是相悖的。注协要加大审计职业道德建设的投入，重视注册会计师职业道德教育的普及和后续培训，加强注册会计师的职业道德教育，引导注册会计师树立与市场经济相适应的道德观念和价值观念，把职业道德要求变成自己的行为准则，形成良好的职业操守。对注册会计师职业道德的培训教育应该是全方位的，以保证队伍吸收的是德才兼备的优秀人才；既应在注师考试中加强职业道德方面的内容，也要注重对注师的后续教育与培养，以确保注册会计师在执业全过程中都能得到必要的职业道德教育。

（六）审计人员加强自我职业修养。审计人员只有不断加强审计职业道德学习和业务学习，努力提高自我职业修养，才能适应职业的要求。其中，在职业道德学习方面，应当认真学习有关与职业道德有关的法规、规章、行业规范等，不断提高自身的职业道德理论水平。业务方面，现代审计工作需要财务、金融、法律、工程以及计算机等跨学科知识，强调审计人员的知识性、专业性和综合性。应对审计职能转变的新形势，审计人员必须勇于接受挑战，不断进行知识更新，掌握审计发展的动态，勇于实践新的审计理论和方法。只有不断的努力学习、开拓创新，审计人员才能满足工作的需要，承担起应当履行的社会责任。

从审计职业道德建设的内涵来看，有的属于来自审计主体外部的规范，也就是通常所说的他律，有的属于来自审计主体内部的自我约束，也就是通常所说的自律。审计职业道德建设既离不开完备的审计他律，也离不开有效审计自律的支撑和约束，它们共同规范着审计主体的行为和价值取向，只有两者共同作用，相互促进，才能保证高标准的审计质量和低水平的审计风险。审计道德建设发展的方向，应该是以审计他律和自律相结合作为逻辑起点，通过建立审计职业道德他律机制，并配置于审计职业道德自律机制，将他律的内容、要求和标准转化为审计人员内在的目标、标准和需要，使他律的执行通过自律的自我调节、自我约束以及自我判断来体现审计职业道德内容和要求。