试论会计职业道德运行机制

黄升旗 尹忠嫦

会计人员职业道德水平的高低，是关系到国家财经法规制度能否贯彻执行、经济秩序能否维护、经济发展能否顺畅的大问题，是会计风险防范的内在保证。随着改革的不断深化，部分会计人员职业道德严重滑坡，并影响了会计行业的发展。由于会计法规和会计职业道德是约束会计行为的两大主要规范，两者相互依存、相辅相成。随着我国会计法规体系的日益完善，研究和构建具有中国特色的会计职业道德体系已成为当前深化推进会计管理体制改革面临的重要课题。本文通过对会计职业道德基本内涵的解读分析，探讨会计职业道德运行机制问题。

一、会计职业道德的内涵解读

会计职业道德是会计从业人员从事会计工作应遵循的道德标准，它体现了会计工作的特点和会计职业责任的要求，规定了会计从业人员在履行公职中应当怎么样或不应当怎么样。会计职业道德标准是财经法规、财会制度所不能替代的。如何解读出会计职业道德的基本内涵？使其既能反映会计界的职业信念，又能作为检查和评价会计人员行为规范及道德水准的基本标准，已成为当前会计职业道德建设中的值得重视的一个基础性命题。本文认为，必须考虑以下几个基本原则：第一，会计职业道德基本内涵必须体现社会主义时代的道德要求和主旋律，符合一般社会公德的基本要求；第二，会计职业道德基本内涵必须反映会计活动的特殊规律性，能充分反映会计人员特殊的权力、义务和社会责任，并作为调整会计人员与社会其他职业人员之间关系的行为规范总纲；第三，会计职业道德基本内涵必须言简意赅、易懂易记，方便宣传、教育和普及。

根据以上基本要求，参考现有会计职业道德的若干内涵及会计职业活动的现状，本文认为，会计职业道德基本内涵可概括为“求实讲真”四个字。所谓“求实”包含两层涵义：一是会计数字求实，强调从计量角度准确、真实地反映会计主体的财务状况和经营成果；二是会计工作务实，这方面可以引导出许多具体的会计职业道德规范及其表现形式，如工作作风的严谨踏实、工作质量的精益求精、技术方法的开拓创新等。所谓“讲真”，也包含两层涵义：一是指敢讲真话，要求会计人员不畏权势、不为利诱、准确反映会计主体的经营成果；二是指追求真理，会计职能不仅仅是客观地反映经济活动中的会计事项，更重要地是通过对会计信息的分析和研究，为投资者、管理阶层、政府及社会公众提供经济决策可资参考的决策依据。从这方面看，就要求会计人员不断地坚持真理、敢于与一切弄虚作假的行为作斗争。

总之，“求实讲真”基本上涵盖了会计人员在会计职业活动中应遵循的职业道德规范主要过程和主要方面。从这个会计职业道德基本内涵出发，还可以派生出许多层次不同的会计职业道德规范和伦理准则，从而构成一个内涵丰富、层次清楚的会计职业道德结构体系。随着会计改革不断深入，会计行业越来越为世人所瞩目，讲求会计诚信，加强会计职业道德建设尤为重要。

二、会计职业道德的运行机制

分析会计职业道德的基本内涵，主要是为了更有效地促进会计职业道德的建设，而会计职业道德的建设需要有一套与之相适应的运行机制来保证其行之有效。所谓会计职业道德的运行就是会计主体在会计目标、主观因素和外部环境的综合作用下，运用现代理论和方法作用于会计客体（会计对象）的一种有目的、有意识的能动的社会实践活动。从会计职业道德这个角度考察，会计主体运行机制的发展过程存在三种类型：一是有约束而无动力的封闭运行机制；二是动力不足，约束偏软的半开放、半封闭运行机制；三是动力强，约束硬的全开放运行机制。我国改革开放以前的会计主体属于第一种类型。那时，会计主体受到的约束力比较强，几乎都是来自会计主体外部的行政约束，会计主体会计工作只能在“低水平，浅层次”上自我循环。第二种类型就是我国目前所处的会计主体运行模式。改革开放使会计主体有了较多的经营自主权，也加强了财务会计管理的动力，但由于会计主体产权关系不够明晰，又显得动力不足。国家在放权之后，行政手段的约束力有所减弱，会计职业道德在会计主体管理方面也有所发挥。但由于其动力仍嫌不足，还不是会计主体会计行为理想的运行模式。会计主体行为运行中要构建的目标模式是第三种类型，也就是说，会计主体既有加强会计工作的强大动力，又有充分的硬化约束。这种模式与前两种相比，具有如下特征：①会计主体追求收益最大化与会计工作相一致。会计主体本身的财务工作水平决定会计主体收益的大小；会计管理工作水平越高，效益越明显，在这种模式下，会计主体加强会计工作不是一种被动行为，而是一种主动的、自觉的，与会计主体经济效益密切相关的工作。②会计主体市场竞争和财务管理的改进趋同化。新模式的建立，使得一方面市场竞争比较充分，不平等的竞争因素正在基本消除；另一方面会计主体承受的市场竞争的压力基本上等同于会计主体管理改进的压力。在新的模式中，会计主体在利益驱动和市场压力作用下，既有强烈地加强会计工作、规范会计行为的主观愿望，有具有自主经营、自负盈亏、自行承担财务风险的能力，真正成为会计主体。这就使会计主体能够根据其经营目标，适时地加强会计管理工作，改变过去那种力不从心的局面。③会计主体的会计行为与政府的宏观调控相向运行。在新的模式中，政府的宏观调控主要是根据会计运行规律和价值规律来进行的。管理的方式除了必要的行政手段外，更多是运用经济杠杆和法律手段。会计主体遵循政府的宏观指导，不但不会损及自己的长远利益，而且还有利于会计主体在竞争中取胜。根据以上几个特征，本文认为，会计职业道德运行机制应由教育子系统、内部控制子系统、评价子系统构成完整的有机系统。

1.教育子系统：会计职业道德教育，是为了促进会计专业人员在履行职业义务和责任时而对其施加有目的、有计划、有组织、有系统的教育性道德影响活动。其内涵主要包括以下几方面：（1）职业道德观念教育。这是会计职业道德教育的基础，应使广大会计人员懂得什么是会计职业道德，它对社会经济秩序、会计信息质量有何重要影响。（2）职业道德规范教育。会计职业道德规范的主要内涵就上述是分析的会计职业道德内涵体系的三个层次。这是会计职业道德教育的基本内涵，涵盖的范围非常广泛，应贯穿于会计职业道德教育的始终。（3）职业道德警示教育。这是指通过开展对违法会计行为典型案例讨论，给会计人员以启发和警示，从而提高他们的法律意识和辨别是非的能力。对会计人员的职业道德教育可分为两个阶段：（1）在校期间的专业教育。学校在对会计及相关专业的学生进行普遍的社会公德教育，主要体现在有关课程的章节内或开设专题，通过面授、讨论、案例互动等形式进行，使学生了解与会计专业将来的工作有关的职业道德理论、原则和规范。（2）在职会计人员的继续教育。这是对社会上会计从业人员进行的会计职业道德教育，一般由会计人员所在单位、会计工作的管理部门、会计职业管理机构负责完成。这一阶段的教育对会计人员来讲应是终身教育，而且更为及时和重要。

2.内部控制子系统：预防会计人员出现常见的“道德两难”问题，有效地方法就是建立一套合理的内部控制制度并能有效地实施，来减少会计职业道德问题出现的机会。因此完善内部控制子系统是会计职业道德建设的必然选择，可以着重从以下几方面如手。（1）健全和实施内部控制制度。包括保证财产物质安全完整、保证会计信息真实完整、会计人员内部牵制的制度。（2）健全和实施内部管理控制制度。包括建立合理健全的组织机构、明确各部门和人员责权利的制度，重大经济事项决策制度，信息系统管理制度。（3）健全和实施内部审计制度。内部审计重在监督、检查和评价其他各项内部控制制度和程序的有效性，还能为改进内部控制制度提供建设性意见。为了保证内部控制制度的实施效果，还应注意：首先管理层要真正高度重视。其次，坚持制度化管理，但要强调以人为本，注意管理中情、理、法的有机统一。最后，建立的内部控制制度要符合会计主体自身特点，与会计主体的整体管理水准要同步，并能够切实可行的对会计行为产生制约作用。

3.评价子系统：会计职业道德评价是指会计组织或社会其他组织和个人，根据会计职业道德规范，对会计从业人员的职业行为进行道德的价值判断，以达到褒正贬邪、抑恶扬善的目的。职业道德评价是会计行为道德规范这种“软”约束付诸实施的必要方式，是推动人们把会计道德原则和规范转化为会计道德信念和习惯的精神力量。借助于道德评价，道德规范才能发挥潜在的裁判和激励效力，没有会计道德的评价就没有会计道德。国家要授权专门的机构或组织建立一套会计职业道德检测系统，制定对会计人员在遵纪守法、敬业爱岗、客观公正、诚实守信、专业胜任等方面的评价标准以及进行检查、监督、考核、奖惩的措施，定期检查会计人员的职业道德状况，计入会计个人档案，作为会计人员晋升、聘任、执业的重要依据。评价结果应配合组织机构的奖惩手段、社会舆论的褒贬，以发挥道德示范、激励和制裁威力。职业道德的评价要以职业道德规范为依据。职业道德规范由职业团体实施，是职业团体的一种自律依据，所采取的手段是谴责、教育，甚至驱逐出该团体。现行有关会计职业道德规范的内涵主要体现在财政部颁布的《会计工作基础规范》中，但原则性强，内涵有待进一步具体化和补充。为此，应提高道德规范的可操作性，针对从业过程中可能的具体情形，制定相应的行为细则。

三、结语

会计职业道德规律本质上是一种约束会计行为的主要规范。从会计职业道德内涵的层次性视角来分析会计职业道德运行机制问题，必须关注会计职业道德运行机制的特殊性，认清会计职业道德运行机制是一项系统工程，宏观上涉及到会计管理体制和机制诸多方面。就会计职业道德运行机制本身而言，还涉及到会计职业道德运行机制内涵确定、会计人员职业道德状况等很多方面。本文只是为探讨会计职业道德运行机制问题提供了一个分析视角，如何进一步有效构建会计职业道德运行机制，还需要会计理论界实务界共同深入探索。