浅析反倾销下的环境质量成本核算

牛若琳 霍增辉

我国自从加入WTO以来，频繁遭受到出口国的反倾销指控，应对倾销指控，保护出口产业，成为我国目前乃至将来很长一段时间的一项重大任务。从反倾销应诉的实践来看，最基础或最直接的工作是会计，从一定意义上来讲，应诉反倾销就是发生在既定法律程序下的会计纷争。而产品成本核算又是应诉反倾销中的重中之重。通过对反倾销法中成本核算和我国成本核算的比较，两者具体核算方法不同。目前我国的成本核算，尤其是环境成本还没有建立完整的核算体系，许多环境成本项目尚未纳入核算范围，导致我国产品出口价格偏低而被提起反倾销诉讼。

一、反倾销下的环境成本核算的必要性

联合国的《环境会计和财务报告的立场公告》对环境成本的定义是：本着对环境负责的原则，由于企业生产经营活动对环境造成影响而被要求采取相关措施所发生的成本，以及企业因执行环保标准而发生的其他成本。目前关于环境与贸易的研究文献大多出现在1992年之后，且逐渐成为近年来的热点研究问题，并对此形成了两大不同的观点。一种观点认为，日益扩大的对外贸易是环境质量日趋恶化的主要原因。不加限制的对外开放、特别是自由贸易会促使生态遭到破坏，尤其是对发展中国家的环境影响更甚。另一种观点则认为，对外贸易不是环境恶化的根本原因，采用贸易限制措施无助于解决环境问题，而基于比较优势理论的国际分工更能够促进全球资源的有效配置和合理利用，更有利于环境的改善。以上两种观点或许都太绝对化，但是，对于我国这样一个深受反倾销影响的出口大国，在会计核算中，环境成本有着不过低估的作用。

首先，进行环境成本核算能减小产品出口价格与正常价值之间的差额，降低被提起反倾销诉讼的风险。同时进行环境成本核算是遵循WTO有关环境保护法律和国际会计惯例的需要，是规避反生态倾销的积极举措。

二、基于环境质量成本模型的企业环境成本的核算和分析

环境质量成本模型将企业环境成本分为预防成本，鉴定成本，内部损失成本，外部损失成本。预防成本是指因为预防污染物而支付的成本；鉴定成本是指企业对产品、排放物等是否满足环境要求进行试验、检验等所支付的成本；内部损失是在污染物排放到社会以及自然环境之前，企业为之支付的治理成本；外部损失是指企业为污染物的排放而支付的赔偿、罚款等费用。运用正确的环境质量成本核算方法，可以使得企业合理规划预防和鉴定成本，同时减少内部损失及外部损失成本。

环境质量成本核算是以货币的形式综合反映企业环境质量管理活动的状况和成效，是企业产品成本核算重要内容，具体包括：

（一）环境质量成本数据的收集和统计

企业的环境成本应首先根据国家以及地方政府的有关规定，制定符合环保质量的环境质量成本的有效标准，即确定适宜的质量成本水平，进而编制、实施环境质量成本计划，同时要对有关数据进行统计、核算与分析，对质量成本计划的实施进行适时控制。

环境质量成本数据来源于记录环境质量成本数据的有关原始凭证，主要指发生在一个报告期内的相关环境质量费用。具体来说，预防成本的数据由企业研发部门等根据费用凭证进行统计；鉴别成本数据由检验和研发部门根据检验、试验的费用凭证进行统计；内部质量损失成本数据由检验部门和车间根据废物治理有关凭证统计；外部环境质量损失成本数据由环保部门等因为企业污染物的排放而要求的赔偿、罚款等费用进行统计。

（二）环境质量成本的核算

企业环境质量成本的核算属于管理会计的范畴，应该以会计核算为主、统计核算为辅的原则进行。要对成本进行控制，就要建立完善的成本决算体系，对成本的核算有统一的口径，应有对环保培训费、环境质量管理人员外出费、排污费等有统一的核算和计价标准，这样对于环境质量成本的计算才能快速、及时、准确，并且可以减少相关职能部门统计数据的主观性。

1.企业应设置比较完善的环境质量成本科目

企业应针对环境质量成本设立一级科目“环境质量成本”科目，二级科目包括“预防成本”、“鉴定成本”“、内部损失成本”“、外部损失成本”，三级科目是为环境治理等所支出的具体明细项目科目，预防成本中应包括“清洁生产设备折旧及维修费用”、“环保培训费”、“环境管理人员支出”等科目；鉴定成本包括“检验材料及能源支出”、“检验人员支出”、“外部检验费用”等科目；内部损失成本应包括“治理材料及能源支出”“、治理人工支出”等科目；外部损失成本应包括“排污费”、“罚款与赔偿”等明细科目。

同时企业应设立相应的总分类台账和明细表，即：环境质量成本总分类台账、预提费用明细账、鉴定费用明细账、内部损失费用明细账、外部损失费用明细账。

2.企业应对环境质量成本的确认作具体规定

对于环境成本应在当期还是分期确认，如何划分资本性支出和费用性支出，应根据各项支出的具体情况区别对待。如果环境成本是直接减少现今及以后的环境污染，或改善企业的环境保护等，及直接能为企业带来经济效益，则应该资本化；反之则应费用化。对于费用化的环境支出，应根据将来可能受益的年限进行分摊或在当期计入损益，计入“长期待摊费用”或“待摊费用”等科目。

3.环境质量成本到会计科目的分配

经过企业严格的控制，得到环境质量成本之后，需要将其需要还原到会计科目中，这样可以改变原来把排污费、绿化费等计入管理费用，把游离于产品价值之外的环境成本纳入产品的价值循环中，真实反映产品成本。这样做符合国际会计准则和《国际反倾销法》的要求，使得我们最终的产品成本提高，改变我国成为反倾销受害大国的现状。

如果某项环境质量成本能直接确定为某一产品所消耗，则直接计入该产品成本；若为多种产品所消耗，则根据作业成本法确定环境成本的成本动因，分配至各个产品。即环境质量成本被各作业消耗的方式和原因，以成本动因而不是以产品产量作为环境成本分配的依据。这样做能正确反映各个产品耗费的资源数量，使产品成本接近于真实情况，体现“谁污染、谁负担”的原则。

（三）环境质量成本的分析

环境质量成本分析是通过分析环境质量成本的构成比例找出影响环境质量成本的关键因素，为环境质量改进提供信息，指出改进方向，使我们清楚环境质量成本在各产品的分配情况，从而为环境质量成本的会计核算做出修正。因此，环境质量成本分析是环境质量成本会计核算的重要内容。质量成本分析一般包括以下内容：目标质量成本完成情况分析、质量成本变化情况分析、质量成本结构分析、质量成本与其它相关指标对比分析、质量成本灵敏度分析等。从整体角度看，通过分析质量成本构成要素之间的关系，得出管理结论：当内部损失成本上升，应增加预防成本，采取预防措施；当外部损失成本上升，应增加鉴定成本，加强检验；当内外损失成本均上升，应增加预防及鉴定成本。当出现环境质量成本在各产品间分配不均的情况时，应调整分配方法，最终使得企业的各产品间成本相对平衡，使出口企业真实反映产品成本，规避“反倾销”的诉讼。