试论公允价值对企业财务会计核算的影响

宁 瑄

2006年，新会计准则中公允价值的提出，是我国会计史上的重要里程碑，是会计改革中新的亮点，是财务会计中一项新的计量属性，这标志着中国企业的会计准则与国际准则趋同。公允价值作为会计计量的新方法，在企业财务核算中大范围引进，全面推广和应用，并在应用过程中不断完善，特别是成为金融机构进行交易与核算的基本方法，确定了公允价值计量属性的地位。公允价值在企业财务中的应用必将对企业财务信息和核算带来很大的影响，笔者针对这一问题进行探索和分析。

一、对公允价值含义的理解

我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》对公允价值计量属性的定义如下：“在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量”。可以看出，公允价值又称公允价格，是指交易双方在公平交易中共同认同的价格。它的应用条件是企业持续经营、将强制交易和清算情况排除在外。公允价值与历史成本并非相对立的概念，历史成本是过去的公允价值，而在入账后公允价值要按报表时日的市价重新计量，所以公允价值同时蕴含了初始计量和后续计量的问题。由于缺少真实交易，公允价值主要采用估计方法，可以采用市场法、收益法和成本法，随时根据市场价格的变动而进行调整。因此，方法的选用和合理的职业判断十分重要。公允价值因其能公允的反应企业的财务状况和经营业绩等信息，被看做是提高会计信息相关性的重要计量属性。对公允价值的含义可从三个方面加以理解：1.公允价值是熟悉情况的双方，在公平交易中确定的公允价格，具有相当的公正性。2.公允价值是交易双方确定的价格，这里存在交易双方为某种目的而进行价格操纵，从而有失公允性，因而具有相当大的主观性。3.交易双方应当是持续经营的企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

二、公允价值对会计核算的影响

计量是财务会计中一个核心问题，财务会计是由计量和披露等程序构成的一个立足主体，面向市场、提供财务信息为主的经济信息系统。在这个系统中确认离不开计量，披露也需要计量。因此，计量是财务会计中一个很重要的问题。会计计量是企业在符合确认条件的会计要素登记入账并列报与财务报表及附注时，应当按照规定的会计计量属性确定其金额。计量包括在账户中正式记录和在财务报表中传递财务信息；披露是在财务报表以外表述财务和非财务信息。2006年新的企业会计准则对我国会计核算规定了五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现价值、现值和公允价值。主要包括在金融工具确认与计量，投资性房地产、债务重组、非货币性交易等方面。

（一）金融工具核算的财务影响

公允价值是金融工具最相关的属性，是衍生金融工具唯一相关的计量属性。用公允价值来计量金融资产或金融负债是会计核算的创新，是新准则的最大亮点，2006年新准则首次发布了金融工具的四项具体准则，即《金融工具确认与计量》、《金融资产转移》、《套期保值》和《金融工具列报和披露》，这四项准则对金融企业的影响是广泛而深刻的。由于新准则的应用，可能会在很大程度上影响企业财务的数据，从而在短期内会使企业的利润发生较大的变化。由于新准则规定，衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外转移到表内核算，有关公允价值变动损益或者计入当期损益或者计入所有者权益。由于衍生金融工具公允价值变动的不确定性，因而会使利润的走向具有很大的不确定性。

（二）投资性房地产财务核算的影响

新准则规定，投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。在房地产升值的情况下因而会使长期费用减少，会使利润增加。

（三）债务重组核算的影响

债务重组突出了债务人在处于财务困难的前提条件下，强调了债权人“让步”的实质概念。在会计处理方式上，将债务重组利得和损失计入当期损益，而在以非现金资产方式清偿债务和修改债务的条件下，引入了公允价值的计量模式，使债务重组收益计入当期损益，而不计入所有者权益。将会影响当期损益而不是权益，将会增加债务人当期的利润。

（四）非货币性资产财务核算的影响

新准则主要变化是：是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是以交易是否具有商业性实质为准绳，按照换出资产账面价值的情况下，无论是否收到补价，各方均不确认损益，在以账面价值计量的前提下，不计算补价带来的损益，因而较为简便，便于实务操作。在交易双方满足交换具有“商业性质”和换出或换入资产的公允价值能够可靠计量的前提下，非货币性资产交换应用公允价值计量，由此交换而产生的差异确认为当期损益，换出资产公允价值与换出资产账面价值之间差额越大，则影响当期损益的差额越大，从而会对当期资产构成、净资产、所得税费用和净利润产生较大的影响。

三、应用公允价值计量应注意的问题

由于公允价值更强调信息的相关性、有利于企业资本的保全、更能真实的反映企业的受益，并不断适应新经济现象的出现，而更重要的一点是采用公允价值是一种国际通用型的要求，也是我国会计准则与国际惯例趋同的表现。所以，在2006年企业会计准则中，我国对诸多项目的计量采用了公允价值。但公允价值计量属性也存在着自身的缺陷，所以在应用中要注意以下问题：

（一）公允价值在实际中操作难度很大

有很多财务报表项目，如一些没有相关市场价格的金融工具，其公允价值不容易确定。在这种情况下，现值计量通常就是估计其公允价值的最好方法。

（二）公允价值具有较大的主观性

在取得公允价值时，将会运用到大量的主观估计，这会大大削弱公允价值的公允性。正因为公允价值充斥着众多的估计和判断，使其公允性更受制于估计和判断，显然具有较大的主观性，影响会计信息的可靠性。

（三）财务信息随市场波动幅度较大

根据新准则规定，交易性金融资产，可供出售金融资产，投资房地产等资产要求各企业可选择性的采用公允价值进行后续计量，即企业应于期末将该资产的账面价值调整为期末公允价值，且将两者差额计入当期损益或所有者权益，由于公允价格受供需状况，投资者市场预期，宏观经济政策，国际政治经济环境等多方面因素的影响，因此该计量属性易导致企业财务信息随市场经济环境的变化而波动，加之在某些情况下，市场信息失灵，价格波动与企业经营决策的无关性都会导致公允价值不公允，从而引发报表使用者做出错误的经济决策。

综上所述，要将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性并加以应用，需要进一步完善要素市场，产权市场和资本市场，同时加强注册会计师行业的自律，以及提高会计人员的综合素质，为公允价值的应用创造一个良好的环境。