战略成本管理视角下的企业环境成本研究

赵晓红

（西京学院，陕西 西安 710123）

随着社会经济的发展，环境污染问题日益突显，环境保护问题越来越引起世界各国的高度重视，许多国内外学者和专家呼吁要求企业减少环境污染，降低影响环境的物质能源消耗，建立并实施环境成本核算制度。我国是一个发展中国家，由于受经济建设初期粗放型发展方式的影响，自然资源遭到过度的开发和利用，城市空气、江河湖泊等受到严重污染；土地沙化、草原森林退化的速度加快；工业“三废”的超标排放已严重威胁到广大人民的生产生活。国家环境保护总局公布的统计数据表明，近几年来，随着我国经济的快速增长，工业废弃物也呈增长态势，工业废水排放量、工业二氧化硫排放量及工业固体废弃物产生量的增长趋势明显。

目前，在国家倡导的实现经济可持续发展的政策下，环境问题已成为丞待解决的重大问题，可持续发展要求企业不仅要考虑发展的速度和效益，更要关注和重视发展的代价。因此，有必要从企业战略的高度重新构建一种新的成本框架，这个新框架的核心就是要把生态环境作为一种生产要素，进行新的规划管理，纳入市场运行机制中，为企业营造有利于成本持续降低的环境。

1 战略成本管理

战略成本管理是20世纪90年代兴起的一种新的、具有全面性与前瞻性的现代化管理方法。它根据市场需求状况和企业的实际经营情况，以市场竞争价格为导向，以一定的目标利润为中心，运用量、本、利分析原理，最终将各项指标控制在目标范围内，具有全局性、长期性、动态性的特点。战略成本区别于传统成本管理的最大特征是它不仅考虑产品生产阶段发生的成本，而且对企业价值链上所有环节进行成本测算和控制，将成本管理扩展到产品研制、生产、售后服务等所有环节，从战略高度对企业的成本行为和成本结构进行分析，为企业战略的制定与实施服务，其目标更强调在企业内部营造一种有利于成本持续降低的环境。

战略成本管理的实施过程见图1：

图1 战略成本管理实施过程

战略成本管理注重资源消耗的合理有效性，只要是对最终产品有益的支出，不论其是否与作业产出相关，都要归集到资源耗费库。在实施成本管理的过程中，成本动因的分析尤为重要，成本动因（cost driver）是诱导成本发生的原因，是与成本直接关联的作业和最终关联的资源之间确定成本的决定性因素。依据对成本影响的程度可以分为战略性成本动因与战术性成本动因。战略性成本动因是从企业全局上导致成本产生的因素，具有长期性的特征，包括结构性成本动因、执行性成本动因；战术性成本动因是从企业作业层面引起的成本产生的因素，主要指作业性成本动因，具有短期性的特征。结构性成本动因是指与企业整体基础结构相关的成本驱动因素，通常包括地理位置、规模大小、时机选择、技术创新、垂直整合度等；执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，通常包括劳动力投入、员工对企业的向心力、全面质量管理、设备利用率、产品设计、上下游连接关系等；作业性成本动因是企业内部价值链上的具体作业活动计入成本的依据，是与企业生产、管理、服务等活动直接相关的，主要包括产量、人工工时、机器工时、直接材料的消耗量等因素。

战略成本管理面向市场需求，以企业的价值链为基础，从结构性成本动因、执行性成本动因以及作业性成本动因三方面进行成本测算和控制，不仅有利于企业进行成本管理，而且还有利于提高成本信息与决策的相关性，进而提升企业长期的竞争优势。

2 战略成本与环境成本管理

我们所要构建的新的成本框架就是要把企业的环境成本纳入到战略成本管理中，从原料采购为起点，经由产品研发、生产制造、市场营销、到顾客服务等作业，贯穿于整个企业内部的价值链，凡是实现企业价值增值的所有作业都将涉及到环境成本的控制。

2.1 企业环境成本

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）于1998年第 15次会议通过的立场公告《环境成本和负债的会计与财务报告》提出：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其它成本。”[1]

企业的环境成本可能是被动发生的，也可能是主动发生的。与之相应，企业的环境成本包括环境负荷的弥补性成本和环境负荷的预防性成本，弥补性成本是指企业生产过程中排放的污染物质已经造成了环境负荷的增加，企业为改善或弥补该项环境负荷而发生的成本；预防性成本是指企业在将生产过程中的污染物质向外排放前进行处理所发生的成本。前者是被动性的，后者则是主动性的，环境负荷的弥补性成本和预防性成本呈反方向变动关系，企业环境成本控制的关键在于事先控制。

2.1.1 环境成本的构成及确认

从我国现行法律法规的要求和企业环境活动的实践来看，环境财务成本/费用主要有以下五大类17种：[5]第一类是环境污染补偿成本。包括：排污费、土地损失补偿费、矿产资源补偿费；第二类是环境治理成本。包括：环境管理机构经费支出、环境恢复支出、环境税金、计提的环境设备减值准备；第三类是环境损失成本。包括：废弃物处理费、与本期经营活动有关的清理成本、停工损失；第四类是环境保护维持成本。包括：购置环保设施的支出、在建工程执行“三同时”制度发生的与环保有关的设计费用、施工材料费以及有关人员工资、已有环保设备进行更新改造的费用以及提取的折旧费；第五类是环境保护发展成本。包括：厂区、矿区进行零星绿化的费用、环境监测支出、降低污染和改善环境的研究与开发支出、绿色产品标志认证费。而罚款、赔偿等视为与环境相关的成本，不属于环境成本的定义范围，但应予以披露。

环境成本与传统企业成本相比，具有不确定性，但是按照企业会计制度的有关规定可以推定，环境成本应满足以下两个条件才可以确认为企业成本：①导致环境成本的事项确已发生，这与传统确认负债的条件一致。如何确定环境成本事项的发生，关键是看此项支出是否与环境相关，并且看此项支出能否导致企业或公司的资产减少或负债增加；②环境成本的金额能够合理计量或合理估计。例如有些国家实施的环境税、环境保护基金的征收和对超标准排污企业征收的排污费等可以合理计量或合理估计。如果符合资产的确认标准，应将环境成本资本化，在当期及以后各受益期间进行摊销，否则作为费用记入当期损益。

2.1.2 环境成本对企业财务的影响

环境成本对企业财务的影响主要体现在以下几个方面：

导致企业资产的减值和资产结构变化。随着目前各国生态环境管制越来越严格，企业生产经营的主要资产发生减值，由于环境保护因素的存在导致企业生产经营的主要资产发生减值，进而导致企业资产结构的变化。

负债的变化。只要企业的生产经营活动对生态环境造成了不良的影响，企业就要为此承担补偿性的责任，从而形成真实的确定性负债或者是或有负债。

影响企业的经营成果。主要从收益和支出两个方面产生影响，对于环境收益方面，企业通过治理环境，可以获得直接或间接的经济收益，例如：根据税法有关规定利用三废生产产品享受对流转税、所得税等税种减免从而增加了税后净收益；还可以提升企业在社会公众中的形象，为企业积累社会资本。对于环境支出方面，主要有两类：一类是根据我国现行有关法规，企业对生产经营活动造成的生态环境损害及污染后的某种支出作为赔付和补偿；另一类是从预防为主的原则出发，要求企业在生产经营过程中采取积极措施，在污染发生前或之中进行主动的治理所发生的支出。

既然花费在环境上的支出构成了企业成本的一部分，从战略角度出发就应该把其纳入成本管理体系中来。本文将从企业价值链的作业环节进行环境成本的控制研究。

2.2 基于战略管理体系的环境成本

2.2.1 环境成本的环节

我们把战略成本管理活动看作是一种实践活动，在这一活动中有四个基本要素，即战略成本管理的主体（战略成本管理者）、客体（企业成本和环境）、目标和方法。成本和环境的存在与变化对战略成本管理者采用的方法也会产生影响，管理者往往通过创新、调整和重新选择方法来适应和驱动环境的变化。

在战略成本管理体系下，价值链上各项作业的相关环境成本的描述见表1。

表1 战略管理体系的环境成本表

首先，是产品的设计阶段，战略成本管理注重产品研发阶段资源的投入，防止过剩设计和无效设计，增强企业新产品开发能力。除此之外我们还应考虑产品生产对环境的影响，尽可能采用资源消耗少、材料及包装无害化、废弃物回收利用化的设计思路，综合利用资源，使企业向环境排放的废弃物大大减少，降低日后的排污费用和环境治理成本。生态设计的步骤是：①详细地研究和描述所需要的服务；②寻求满足服务和需求的多种方法；③对所提出的方法进行对比评估，并选择对环境影响最少，可实现大规模生产，具有生态兼容性的产品；④执行被选中的优化方案。[2]

其次，是材料的采购阶段，战略成本管理不仅考虑采购价格，而且还考虑与质量、信誉和送货等有关的成本，要求采购人员要综合各方面的总成本对供应商作出选择。因此，从环境角度出发应优先购买绿色环保型材料；生产阶段注重资源的回收利用、能源的节约以及污染物的有效抑减；流通阶段保持物流的环保；使用和消费阶段采取措施降解废弃物；最后，企业可以通过环境成本管理谋求环保效果和效益的最优化，提高企业的绿色知名度，这样有利于企业的持续发展，增强核心竞争力。

2.2.2 企业环境成本控制的保障

企业实施环境成本控制不仅要求研发阶段的生态设计、原料选定阶段的绿色采购、生产阶段的清洁生产、销售过程中的环保包装、绿色运输、废弃物回收中的废物再利用等，还需要制度、规范的制度保障，本文从三个方面加以研究：

（1）建立健全环境法律法规体系，这是推行企业环境会计实施的基础。通过制定环境会计准则、指南、制度、标准等有关法规，使企业更加明确自身在环境保护和可持续发展方面的社会责任及其评价标准，明确企业环境会计披露和报告方面的责任和义务，促使企业实施企业环境会计。

（2）加强政府的指导监督，这是促进企业环境会计实施的外部动力。政府的指导监督是多方面的，包括及时研究环境会计中出现的新问题、主导编制有关法规、督促相关专业协会发挥作用、监管企业环境成本等信息的披露和发布。

（3）促进第三方审计的实施。这是保障企业环境会计信息公正、客观、真实披露和发布的重要举措。要明确企业环境会计报告的审计标准，统一由会计事务所或独立的环境监督机关对企业环境报告及相关的环境会计信息进行审计。

1 陈毓圭.环境会计和报告的第一份国际指南[J].会计研究，1998（5）

2 李玉萍、刘西林.基于可持续发展的我国环境成本管理模式研究[J].科学管理研究，2006（6）：24～27

3 Friedrich Sehmidt－Bleek著.人类需要多大的世界MIPS一生态经济的有效尺度（吴晓东、翁端译）[M].北京：清华大学出版社，2003

4 王 简.可持续发展的保障——企业环境成本控制[J].中央财经大学学报，2006（1）

5 许亚湖.企业战略成本管理理论框架研究[J].中南财经政法大学学报，2005（5）

6 陈煦江.试探战略成本管理方法体系[J].山东经济.2006（3）

7 Gray, R.and J.Bebbinton.Accounting for the Environment（2nd edition）[M].SAGE Publications, 2001