关于会计学专业本科生利润表教学改革探讨

路 茵 张泓波

[本文系校内项目《新环境下企业财务业绩报告研究》阶段性成果]

一、从财务分析层面教学生编制现行利润表

首先，我们需要让学生知道，利润表的编制有两种格式：一种是单步式利润表，另一种是多步式利润表。单步式是通过将本期发生的所有收入减去所有成本费用计算出本期利润。这种编制方法清晰地反映出了企业在一定时期的总收入、总成本费用和利润额，且方法简单，但利润的形成过程及收入费用的对应关系没有反映，为信息使用者提供的财务信息极其有限。所以我国会计制度规定，实务中企业采用第二种多步式利润表，其特点是按照利润形成的环节分步骤地将有关收入与相应成本费用相减得出各步骤利润额。

第二，我们从财务分析的角度使学生理解并掌握现行利润表的编制。我们知道，企业的股东、债权人和经营者尤其是股东非常关心企业盈利能力。在企业的所有经济活动中，反映其基本获利能力的是企业经营业务的盈利能力。因此，编制利润表的第一步是计算企业在本期获得的营业利润。营业利润是由本期获得的所有营业收入扣除本期发生的所有成本费用，在此基础上再加上公允价值变动净收益和投资净收益而得到的。所以利润表的第一个列示项目是本期获得的净营业收入，然后减去本期发生的成本费用，在这些成本费用中，由于营业成本、营业税费和营业收入具有因果配比关系，所以先列示营业成本和营业税费。接下来所要列示的是三大期间费用，即销售费用、管理费用和财务费用。资产减值损失也是导致营业利润减少的不利因素，也要扣除。除了以上重要因素外，公允价值变动净收益和投资净收益也是使营业利润增减变动的因素，因此，应在上面的基础上再加上这两项，得出利润表中的第二部分：营业利润，其反映了企业最基本的盈利能力，该指标值越大，说明企业的盈利能力越强。

影响企业净利润的还有营业外收入和营业外支出，由于这两个指标是企业的偶然因素、意外事项导致的，因此，它们在营业利润的基础上，直接加减，得出利润表的第三部分：利润总额。按照我国的税收制度规定，企业的应税所得要缴纳所得税，所得税对企业来讲也是一项费用，所以，再将其从利润总额中扣除，得出利润表的第四部分也是最后一部分：净利润。

到这里，我们通过财务分析教会了学生如何编制利润表，使他们明白了该表能够向会计信息使用者提供了哪些决策有用信息。但是，仅仅这些是不够的。我们不仅要使学生理解和掌握这些知识，更重要的是启发他们的创造性思维。下面，我们进一步通过财务分析引导学生找出利润表尚存在哪些不足，并通过介绍国际上主要使用的几种利润表，引导学生对其进行改进，从而使利润表信息含量更丰富。

二、引导学生分析现行利润表存在的缺陷

（一）我们知道，企业主要经营业务的获利能力代表着企业的基本盈利能力，并决定着企业未来的发展前景，因此企业主营业务利润是非常重要的财务指标，通过阅读该指标，信息使用者能够判断企业的获利能力，预测其发展前景。可是如此重要的财务信息却没有在现行利润表中单独反映出来以突出其重要性，而是将其与其他业务混合在一起，降低了信息含量，这是该表的缺陷之一。

（二）在市场经济条件下，企业常常会进行多元化经营，从事不同的经营业务。经营业务不同，其风险和报酬也不相同。不同经营业务的盈利情况对信息使用者尤其是内部管理者来说，也是非常重要的财务信息。因为这些信息有助于他们了解哪些经营业务在为企业利润做贡献，而哪些业务又是处于亏损状态需要退出企业，因此，我们应该在利润表中突出反映。可现行利润表并没有反映此项财务信息，仅仅在利润表附表中的分部报告中间接地反映出来，而且从成本效益原则来看，使所有企业都通过编制利润表附表——业务分部报告来反映其不同经营业务的不同毛利润，势必加大了编制成本，因此，这是该表的缺陷之二。

（三）资产的公允价值变动净收益和资产减值损失是企业的未实现利得和损失，代表企业实际盈利能力的指标只能是企业获得的已实现营业利润，现行利润表却把这两个指标与企业的已实现经营利润混合在一起列示，显然会影响信息使用者对企业实际获利能力的判断，而且还会对我们评价企业获得营业利润的质量造成影响。我们对营业利润质量评价通常使用的指标是现金流量表中的经营活动产生的现金流量净额。尽管两者的计算基础不同，前者按照权责发生制，后者按照收付实现制，但它们都是企业的已实现利润，因此二者具有可比性，可现行利润表的这种处理降低了两指标的可比性。

另外，这里还有一个问题值得注意。现行利润表的这种处理也为某些企业操纵盈余提供了机会。因为公允价值变动净收益和资产减值损失的计算都涉及到资产估价问题，它不像历史成本那样有客观的依据，而它的主观因素很强，这样就会使现行利润表反映出的营业利润人为色彩比较浓厚。尤其是对于外部信息使用者来说，他们在利用这样的财务信息进行决策时，犹如是面对美丽花环下的陷阱。

（四）企业的对外投资活动能否产生投资净收益以及产出多少，在很大程度上依赖于被投资单位的经营状况，并不为该企业管理者所能控制。该表把此指标也列示在营业利润范围之内，用企业管理者不可控因素产生的净收益评价其经营业绩，显然有失公平。

其实，从财务分析视角，我们还可以鼓励学生进一步去发现现行利润表存在的其他不足之处。

三、通过国际比较，启发学生改进现行利润表

（一）利润表的国际比较

下面，我们向学生介绍国际上现行的三种主要利润表，它们分别是按照美国财务会计准则、国际会计准则和欧盟会计准则要求编制的利润表，其内容如表1：

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从该表我们可以看出，分别按美国财务会计准则、国际会计准则和欧盟会计准则编制的利润表虽然对主营业务和其他业务的称谓不同，但对其都作了明确的区分。而且，这三种利润表很重视主营业务对利润指标的影响。此外，它们也注意区分利得、损失、投资收益与营业利润的之间的关系。这些对于启发学生改进我国现行利润表都有重要帮助。

（二）启发学生改进现行利润表

现在我们针对现行利润表的缺陷，在借鉴国际上几种主要利润表的基础上，启发学生的创造性思维对其进行改进。

首先，我们建议利润表反映企业在一定时期的全面收益，将企业已实现利润与未实现利得和损失分开反映；其次，在企业的已实现利润中，我们建议将投资净收益列在营业利润之后。对于企业的营业利润，我们又将区分主营业务利润和其他业务利润。为了突出企业的不同经营业务的不同业绩，我们在反映主营业务毛利的基础上，再进一步反映各经营业务的不同毛利；最后，我们建议对未实现利得和损失，按流动资产和非流动资产项目分别予以反映。改进后的利润表如表2：

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