管理会计理论研究的现状与前瞻

杨公遂 孙 喆

(河海大学商学院,江苏南京 211000;山东经济学院会计学院,山东济南 250014)

管理会计理论研究的现状与前瞻

杨公遂 孙 喆

(河海大学商学院,江苏南京 211000;山东经济学院会计学院,山东济南 250014)

管理会计是把会计学与管理学结合起来的一门新兴的边缘学科。目前的管理会计理论研究脱离了企业管理实践:管理会计理论研究所依据的某些假设与现实不相吻合;高度复杂数学模型的引入,降低了管理会计方法的可操作性;管理会计不能很好地满足决策者的需要。管理会计理论研究应坚持会计实践活动决定会计理论研究,会计理论研究必须为会计实践活动服务的指导思想,从管理会计实践存在的问题方面寻找管理会计理论研究的课题。目前管理会计理论研究应侧重:管理会计的规范化研究;管理会计方法的可操作性研究;管理会计专业机构设置的科学化研究;管理会计理论与方法体系的研究;战略成本管理理论及应用研究等。

管理会计理论研究;会计实践;会计学;管理学

管理会计是把会计学与管理学结合起来的一门新兴的边缘学科,它主要是利用一系列的专门方法,对财务会计及其他一些相关资料进行深加工,为企业内部进行预测、决策、规划、控制和业绩考核评价服务的一整套信息处理系统。管理会计最早产生于20世纪20年代的美国,20世纪80年代初引进到我国。其实,有关管理会计是否存在危机的争议一直不绝于耳,焦点主要在于管理会计理论“已经过时了”、“管理会计理论与实践相脱节”等。

那么,对管理会计理论的研究是否还有必要?管理会计理论研究存在哪些问题?产生这些问题的原因是什么?如何把握管理会计理论研究的方向?本文试图按照会计理论研究必须为会计实践服务的原则,针对上述几方面的问题做一些探讨。

一、管理会计理论研究的必要性

20世纪80年代以来,随着高新技术的发展和管理科学的创新,西方管理会计无论是在理论上还是在实践上都遇到了一些问题和挑战。提出管理会计已出现严重危机这一观点的代表人物是美国哈佛大学的约翰逊(H.T.Johnson)和卡普兰(R.S.Kaplan)两位教授。他们在《相关性的消失—管理会计的兴衰》(1987)一书中指出,目前的管理会计体系是几十年前研究成果的产物,这种早已过时的传统管理会计体系存在着一个很大的危机,这一危机主要表现在:管理会计对财务会计信息系统的依赖已经把管理会计信息系统扭曲到这样一种程度,即管理会计现在必须要从属于财务会计报告,结果管理人员更关心的是他们对股票交易市场价格决策的短期影响,而较少关心企业在市场上长期竞争的地位和获利能力;由于这种对财务会计信息系统的依赖性,导致管理会计信息的获取经常是太集中了、太迟缓了,从而对管理人员所进行的规划和控制决策已不再具有相关性。①约翰逊、卡普兰:《管理会计兴衰史:相关性的遗失》,金马工作室译,清华大学出版社2004年版。所以,管理会计体系应该有一个根本性的变革才能适应当今科学技术与管理科学发展的现实。

针对管理会计出现严重危机的观点,西方管理会计理论研究人员作出了许多回应。其中,具有代表性的观点来自伦敦经济学院的布拉米奇(M.Bromwich)和比姆尼(A.Bhi ma2 ni),他们在《管理会计:发展而不是革命》(1989)调研报告中认为,管理会计即使有危机的话,至少也不像约翰逊和卡普兰所讲的那么严重。他们指出,现有管理会计理论和方法体系应该结合实践不断发展与完善,而不是对其作出彻底的否定和根本性的变革。②M.Bromwich and A.Bhimani,ManagementAccounting:Evolution not Revolution,London,CI MA,1989.

事实上,关于管理会计是否存在严重危机的无休止的争论是没有必要的。笔者一向认为理论研究必须为实践服务,不能为了研究而研究,理论研究的成果应当能够发现实践中存在的问题和原因,并提出解决问题的办法。“进行会计理论研究,要树立理论联系实际的学风,要围绕会计实践工作找题目;同时,会计理论研究的成果,又要能促进会计实践的发展,为经济建设服务。”①刘学颜、杨公遂:《会计实践活动与会计理论研究的关系》,人大复印资料《财务与会计》1993年第11期。所以,与其对管理会计无休止的争论,不如对管理会计实践进行分析总结,找出其理论研究存在的问题和原因,并提出解决这些问题的办法,更好地为会计实践活动服务。

二、管理会计理论研究的现状及存在的问题

目前的管理会计理论研究脱离了企业管理实践,不能及时的为企业决策提供有用的会计信息,主要表现在以下几个方面:

(一)管理会计理论研究所依据的某些假设与现实不相吻合

会计假设是指会计人员面对变幻不定的社会经济环境,对会计领域中存在的某些尚未确定或当时无法验证的事项,根据客观的、正常的情况或趋势作出的合乎情理的逻辑性推断或命题。在管理会计理论和方法体系中,同样存在着许多会计假设,如产销平衡和品种结构稳定的假设、成本习性分析和相关范围的假设、变动成本法的假设以及货币时间价值的假设等。

但是,这些假设中有些与企业的会计实践活动出入较大,影响到管理会计方法在实践中的应用程度。如在进行本量利分析时,要假设在一定时期和一定业务量范围(即相关范围)内,企业产品的单位变动成本、固定成本总额和单价基本上是不变的;在企业产销单一产品时,要假设产量与销售量是平衡的;在企业产销多种产品时,要假设各种产品品种结构是稳定的,即各种产品的销售收入在销售收入总额中所占的比重是不变的。离开这些基本假设,本量利分析就很难开展。但是,由于像业务招待费、一般行政管理费等项开支数额的不确定性,可导致企业事实上各个月份(或年度)的固定成本总额不相等。另外,由于进货渠道和运输方式的不同、人工效率的高低等原因,也会导致单位变动成本的变化。企业在产销多种产品时,可能本期销售的甲产品多些,而下期销售的乙产品多些,从而导致产品品种结构事实上的不稳定性。这样,企业在进行本量利分析时,需要经常计算和分解单位变动成本和固定成本总额等资料,工作量较大,即使最后能够进行本量利分析,由于计划期经济事项和成本等资料的变动,其对企业的指导作用也要大打折扣。在进行管理会计理论研究时,我们可以很轻松地作出各种假设,但是由于这些会计假设与企业实际情况有出入,可能直接影响到企业应用管理会计方法的积极性,最终导致管理会计理论与实践之间的裂痕。

(二)高度复杂数学模型的引入,降低了管理会计方法的可操作性

20世纪70年代以后,由于不重视会计实际活动的研究,一些管理会计研究人员在书斋中为会计实际工作者设计了许多高深莫测的数学模型。事实上,这些缺乏实践基础又故弄玄虚的数学模型,不但可操作性差,而且一般会计实际工作者只会感到扑朔迷离并敬而远之。如产品品种组合决策和计算影子价格的单纯形法,一般会计实际工作者很难掌握。在进行预测分析和决策分析时所采用的概率分析法,在进行理论研究时,可以直接设定各个事项的概率,但在实际经济生活中,其客观概率很难准确界定。这些问题都会在一定程度上影响到管理会计方法在实践中的应用,使管理会计理论与实践的距离越拉越大。

即使会计实际工作者花费很大力气搞懂这些深奥的数学模型,但由于这些定量分析方法无法将一些非计量因素,如国家的方针政策、经济环境、市场供求、信贷利率等因素的变动情况考虑进去,必然会影响到预测或决策结果的准确性,这也在一定程度上影响了会计实际工作者应用管理会计方法的积极性。

(三)管理会计不能很好地满足决策者的需要

在管理会计的方法体系中,有些方法与决策者的需要无关,有些方法由于付诸实践的代价太高,从而不经济。

目前的管理会计教科书主要是以工业企业为例而编写的,对于商品流通企业、建筑施工企业、交通运输企业、金融保险和其他服务行业、非盈利机构等,管理会计中的很多方法很难满足决策者的需要,其相关性因此而大打折扣。例如,定价决策中的均衡价格的形成,对于一个微观企业来说,模拟供应曲线和需求曲线是极为困难的;在确定最优价格时,收入函数和成本函数的模拟也较为困难,不同产销量情况下边际收入和边际成本的计算也很难做到准确无误,而按照公式制定的最优价格并不能完全符合市场的实际情况,因而定价决策的一些方法很难满足决策者的需要。再如,在确定最优质量成本时,从理论上讲,当单位预防和检验成本等于单位质量损失成本时,存在最佳合格率和最优质量成本。一方面单位预防和检验成本、单位质量损失成本的计算较为复杂,最优质量成本和最佳合格率的确定从理论上来说具有一定的可行性,但在实践中却缺乏可操作性;另一方面,按照上述原理确定的最优质量成本,虽然从理论上讲能够使质量成本最低,但是最佳合格率未必能达到100%,因为对质量的过高要求必然要增大成本,企业往往得不偿失。所以,美国质量管理学家以及企业高级管理人员,对产品的“瑕疵率”往往采取非常宽容的态度,而日本企业的决策者则持相反态度。被誉为“企业管理之神”的松下幸之助先生曾提出“1%=100%”的著名公式。他认为,从企业的角度而言,产品合格率达到99%,只有1%的次品好像是一个不错的成绩了。但从消费者的角度看,作为某一个特定的用户,恰好购买到了那1%的不合格品中的一件,则这一件产品对于这一个特定的消费者而言,就是100%的不合格品。买到任何一件次品都会感到失望,因为它就是100%的次品。在目前激烈的市场竞争中,质量是企业的生命,企业只有不断提高产品质量才能在市场竞争中立于不败之地。实践证明,日本的制造商由于对产品质量几近苛刻的要求,使其得以挫败美国的汽车工业和电子工业等。所以,管理会计中的最优质量成本模型对一些大企业的决策者来说,其相关性就减弱了。

此外,管理会计方法体系中有许多方法都是以变动成本计算法为前提的,而企业在会计实务中如果采用变动成本法,在对外编制会计报告时,因变动成本法不能满足对外报告的需要,还必须按照完全成本法对外提供会计报告,这往往导致企业人力、物力的极大浪费,而变动成本法与完全成本法相结合的“单轨制”虽有理论上的可行性,但由于企业会计人员素质和其他因素的限制,实际操作起来比较困难。

三、管理会计理论研究存在问题的原因分析

管理会计理论研究存在的上述问题,究其原因不外乎以下三个方面:

(一)经济事项客观上的不确定性

现实经济生活中的各项因素本身具有多变性和不确定性,而理论研究又不可能包罗万象,不可能把各种不确定因素全部纳入理论研究的范畴,因而在进行管理会计理论研究时,不可避免地会引入各种假设。经济理论、管理理论研究不像化学试验,不能采用化学试剂,只能做出各种假设,包括伟大导师马克思、恩格斯在其经典著作《资本论》中也在必要时做出了一些假设,然后才能开始其伟大理论的研究。

(二)管理会计理论研究人员主观上的盲目性

管理会计从20世纪初开始出现到现在,初步形成了一套相对完整的方法体系。但是,当这套方法体系出现了与实践相脱节的弊端时,国内外很多理论研究人员似乎忽略了这一根本性的问题,不是从理论与实践相结合、理论研究必须为实践服务这一重要原则出发,研究怎样才能使管理会计方法具有更强的可操作性,更好地为会计实践服务,而是反其道而行之,有些人为了多出研究成果、快出研究成果,不惜大量引入一些高深莫测的数学模型,从而使管理会计理论研究陷入泥潭、不能自拔,最终表现为一种理论研究上的盲目性。

(三)管理会计方法体系本身的不完备性

现代财务会计从产生到现在,已经经历了五百多年的历史,已经达到了相对成熟和稳定的地步,形成了通用的会计规范和统一的会计模式,具有较强的统一性和规范性;而管理会计只是从20世纪初才开始提出,目前管理会计理论和方法尚不够完善,正处于继续发展和不断完善的过程中,缺乏学科研究的统一性和规范性,“而任何一门学科是否具有完整、系统的理论体系,是该门学科能否独立成科并不断走向成熟的重要标志,也是该学科能否在实践中得到推广应用的关键。”①孟焰:《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》,北京:经济科学出版社,1997年版,第33-34页。另外,随着高新技术的出现和管理科学的创新,作为几十年前理论研究成果的管理会计方法体系与现行会计实践拉大了距离,导致这些方法不能很好地满足决策者的需要。在理论研究方面,很多会计理论研究人员不是去探讨如何完善管理会计的方法体系,而是抓住一些细枝末节不放,缺乏理论研究上的大局观。

四、管理会计理论研究前瞻

探讨管理会计理论研究的方向,缩小管理会计理论方法体系与会计实践之间的差距,“应从管理会计的理论本身去找原因,不能仅从客观方面找理由或去责备实际工作者。”②孟焰:《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》,北京:经济科学出版社,1997年版,第33-34页。因此,目前管理会计理论研究应坚持会计实践活动决定会计理论研究,会计理论研究必须为会计实践活动服务的指导思想,从管理会计实践存在的问题方面寻找管理会计理论研究的课题。更重要的是,管理会计理论研究的成果要能够解决现实管理会计实践中存在的问题,缩小管理会计理论与实践之间的差距,使管理会计理论更易于在实践中应用,更好地为会计实践服务。笔者认为,目前管理会计理论研究应侧重于以下几个方面:

(一)管理会计的规范化研究

管理会计规范化的目的是为了管理会计在实践中得到更好地推广和应用,管理会计规范化的内容主要是管理会计理论和方法体系的规范化、管理会计学与其他学科界限的规范化、管理会计教科书内容的规范化等。从理论与实践的关系来看,管理会计规范化研究主要是对实践中管理会计方面的成功经验进行科学的归纳和总结,并上升到理论高度,由权威机构以公告的形式发布,据以指导管理会计实践,并在实践中得到不断完善和发展。

(二)管理会计方法的可操作性研究

过多地依赖会计理论研究人员而缺少会计实际工作者参与所提出的管理会计方法,一定程度上会造成可操作性差的后果。会计理论研究人员应深入企业实际,进行调查研究分析,与会计实际工作者协调配合,对有关企业和单位在实践中被证明切实可行的方法进行归纳和总结,并加以系统化,本着从实践中来,到实践中去的原则,提高管理会计方法的可操作性。

(三)管理会计专业机构设置的科学化研究

早在20世纪70年代初,英国和美国就成立了独立的管理会计协会,出版专门的《管理会计》月刊,并单独组织注册管理会计师资格考试。我国从开始介绍西方管理会计理论至今,已有30多年的时间,但到目前为止,尚未建立独立的管理会计专业机构。要想在我国推广和应用管理会计,设立科学合理的管理会计专业机构势在必行。在进行管理会计理论研究的同时,要考虑怎样才能使设立的管理会计专门机构具有较强的独立性和权威性,不能流于形式。该机构应能做到负责组织和领导全国的管理会计工作,制订和公布规范化的管理会计理论和框架体系,组织管理会计师资格考试,负责管理会计人员的后续教育工作,强化企业领导者的管理会计意识,协调管理会计和其他经济工作的关系,搞好管理会计与财务会计资料的衔接,创办专业刊物,组织开展管理会计理论及实践应用研究等工作。

(四)管理会计理论与方法体系的研究

在管理会计理论与方法体系中,管理会计的目标处于最高层次。所以,在管理会计理论与方法体系的完善工作中,首先要正确确定管理会计的目标。管理会计的目标是指管理会计活动应达到的预期目的,它可以分为基本目标与具体目标两个层次。管理会计的基本目标可以概括为,参与企业内部经营管理,为加强企业内部经营管理和提高企业经济效益服务;管理会计的具体目标是管理会计基本目标的具体化,它的主要内容是,预测企业经营前景,参与企业经营决策,规划企业经营目标,控制企业经营活动,考核与评价企业各部门的经营业绩。

管理会计的基本理论体系除了上述的管理会计目标外,还应包括管理会计基本原则、基本假设、对象、要素、内容、职能和方法等内容。管理会计的方法体系以管理会计基本假设为前提,以管理会计基本原则为指导,主要包括管理会计基础性方法、预测分析方法、决策分析方法、预算编制方法、成本控制方法和业绩考核与评价方法等。

管理会计理论与方法体系的完善,应遵循理论为实践服务的原则,它应来源于实践且上升到理论高度,能够对管理会计实践活动起到指导和服务的作用。当然,这是一项神圣而又艰巨的任务,有待会计理论研究人员和会计实际工作者的共同努力来完成。

(五)战略成本管理理论及应用研究

传统的管理会计系统因为不能满足决策者的信息需要而经常受到批评。这些批评很大程度上是由于迅速变化的商业环境。①英格拉姆、奥尔布赖特、希尔:《管理会计:预算管理与内部控制》,陈晋平、程小可译,北京:中信出版社,2004年版,第15页。在新的商业环境下,管理学中出现了一些新的管理理念,如全面质量管理、适时制造、柔性制造和时间竞争。

全面质量管理,是一套通过要求组织中的每一个人理解、达到甚至超越顾客的需求来寻求持续改进的管理系统。它是一种努力消除所有浪费、缺陷和不能增加公司价值作业的管理哲学。

适时制造,是一套按照市场需求“拉动”产品通过制造流程的生产系统。它是一种通过削减存货水平,努力消除非增值作业的制造哲学。它追求的目标是“零库存”和“零缺陷”。

柔性制造,是指从制造一种产品转到制造另一种产品,而不会招致显著时间延迟或成本增加的能力。它是与富裕社会形成相互联系,为了满足消费者个性化需求而产生的。

时间竞争,强调缩减开发、制造和交付产品所需要的时间。它强调的是高效率,通过时间的缩短,从而形成企业的一种竞争力。

伴随着全面质量管理、适时制造、柔性制造和时间竞争理论的提出以及在实践中的逐步运用,战略成本管理理论应运而生。战略成本管理理论主要包括价值链分析、战略定位分析和作业成本管理。

价值链是指从原料的采购到产成品的销售与服务全过程的一系列创造价值的作业。价值链涵盖公司内部和外部的作业。进行价值链分析的思路包括找出企业的优势链条,集中企业的人力和物力,把它做大做强,从而形成企业的一种核心竞争力;找出企业的弱势链条,想方设法将其加固;如果加固成本过高,则可以考虑业务流程外包(BPO)。②杨公遂:《关于业务流程外包(BPO)的构成要素及动机的探讨》,《山东经济》2005年第3期。

战略定位分析主要是考虑不同竞争战略对成本信息的不同需求。成本领先战略是通过设计一整套行动,以最低的成本生产并提供给顾客所接受的产品和服务;差别化战略是通过设计一整套行动,生产并提供一种顾客认为很重要的与众不同的产品或服务,并不断地使产品或服务升级,具有顾客认为有价值的差异化特征。

在业绩评估成本方面,成本领先战略强调成本控制在维持毛利中最为重要,而差别化战略则侧重创新,而非成本控制。在完成预算的重要性方面,成本领先战略强调预算是监控成本的主要手段,而实行差别化战略时,为允许产品改良,预算设定的比较宽松。在作为定价决策依据的产品或服务成本方面,成本领先战略强调定价决策对客户的购买决定至关重要,产品定价的依据是成本的高低,而差别化战略认为客户购买的是最高质量,而不是最低价格,定价的依据主要是产品的质量。在营销成本分析方面,实行成本领先战略,营销开支在产品差别很小的情况下不是很关键,营销成本一般比较低,差别化战略适当侧重营销是关键。在竞争对手成本分析方面,成本领先战略认为,为了达到或击败竞争对手的价格并保持可接受的利润,了解竞争对手的成本很重要。差别化战略认为,竞争不是基于成本,重要的是竞争者的产品和服务的改进而非其产品。

作业成本管理强调对产生成本的作业进行度量的能力是提高业绩的关键。作业成本管理是建立在作业成本法基础之上的,传统的完全成本法按照单一标准分配所有的制造费用,会歪曲产品的生产成本。作业成本法认为,不同的制造费用明细项目是由不同的成本动因引起的,通过成本动因分析,按照不同的成本动因,选择不同的标准分配制造费用各个明细项目。作业成本法不是简单的就成本论成本,它将重点放在成本产生的前因后果上,从各项作业产生的必要性方面进行分析,目的是为了消除不增值作业,提高增值作业的效率。另外,作业管理还关注导前期。导前期是指处理、移动、存储和检验存货所需的时间,通常导前期越长,产品的制造成本越高。

战略成本管理是从企业战略的高度研究成本管理,如何将价值链分析、战略定位分析和作业成本管理具体应用到企业中去,是摆在我们面前的一个重大课题,值得管理会计理论研究人员进一步深入探讨。

(责任编辑:栾晓平E-mail:luanxiaoping@163.com)

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1003—4145[2010]11—0115—04

2010-06-12

杨公遂(1966-),男,河海大学商学院博士生,山东经济学院教授;

孙 喆(1985-),男,山东经济学院会计学硕士研究生。