试论新中国成立后我国会计制度的变迁

□郭德勇（河南省水文水资源局）

会计制度是会计工作的规范,广义的会计制度包括会计准则、会计制度和会计法律法规。一国社会的会计发展取决于二项因素，一是经济的进步及全球化程度，二是制度的创新。研究我国会计制度的变迁及其发展规律，对促进我国社会和经济发展具有重要意义。

一、我国会计制度变迁的历史轨迹

改革开放以前，我国的会计模式是在高度集中统一的计划经济体制下，借鉴前苏联的经验而制定的。该会计模式以企业和预算会计制度的拟定、实施、决算编审为主要内容。

一般认为，1949～1952年是我国会计制度的初创期，1953～1957年是我国会计核算制度的全盘苏化期，1958～1978年是我国会计核算制度与苏式会计的决裂期。从1978年到现在是改革期，大致又可以分为两个阶段：第一个阶段从1978年到1991年。1985年正式颁布了《中外合资企业会计制度》，1992年以《外商投资企业会计制度》代替。在会计法制方面，1985年1月21日第六届全国人民代表大会第九次会议通过了《会计法》。第二阶段从1992年到现在。1992年5月财政部颁布了《股份制试点企业会计制度》，同年12月又颁发了《企业会计准则》。为了贯彻准则的规定，又先后颁布了《工业企业会计制度》、《金融企业会计制度》等13个行业会计制度和10个行业的财务制度（即“两则两制”）。中国会计制度出现了准则和制度并存的“双轨制”局面。

2000年12月正式发布了适用于大多数行业和企业的《企业会计制度》。在此期间，先后发布了16个具体会计准则，逐步形成了由会计法、会计基本准则、会计具体准则、企业会计制度等构成的会计制度体系。

2006年2月15日，财政部又公布了一项基本会计准则和38项具体会计准则。

总结我国会计制度的变迁，可以分出以下两个阶段和标志性成果：

一是现行的会计制度体系是从1993年7月1日开始实行的，它以《企业会计准则》和《企业财务通则》为统领，以13个行业会计制度和10个行业财务制度为主体构成。

二是1992～1993年是我国会计制度的重大改革的关键期，发布了《企业会计准则——基本准则》、《企业财务通则》和分行业的企业财务会计制度（以下简称“两则两制”）。“两则两制”的发布，确立了六大会计要素，树立了资本的概念，使我国的会计核算制度向着“国际通用商业语言”的方向迈进了一大步，实现了会计核算模式的转换。

二、我国会计制度变迁的主要特征

（一）我国会计规范体系一开始便具有高度权威性和法规特征。从我国会计制度的产生开始，会计规范体制就形成了财政制度决定财务制度、财务制度决定会计制度的格局。会计制度的制定和形成主要由国务院财政部门负责管理，会计不但要履行核算的职能，还要履行监督的职能，不但要为企业的生产经营服务，更要为国家的经济计划、经济发展服务。虽然经过了由计划经济向社会主义市场经济的经济体制转变，但这种模式并没有发生多大变化。

（二）从总体上来看，我国会计制度改革采取了逐步推进、分步到位的改革模式，具有经济转轨时期的极强的应时性和渐进性。如为了和国际接轨，1997年5月～2001年11月，财政部先后发布了16项具体会计准则，因为一些公司恶意利用这些准则操纵利润，财政部采取了两项措施：一是在不到2年的时间内对“现金流量表”等五项准则进行了修订。二是于1998年1月颁布了《股份制有限公司会计制度》，接着又于1999年发布计提四项减值准备的补充通知，对股份公司会计制度进行修正。

教师的教学方式单一是影响教学质量和教学效果的重要原因。很多教师在教学过程中往往采用“灌输式”的教学方式，只注重教师讲课的连贯性，忽视了与学生之间的交流和沟通，导致课堂教学气氛沉闷。此外，这种方式也忽视了实践性教学的重要性，没有将道德与法治课堂知识与生活结合，学生在理解时不够深入[1]。

中国会计制度的这种特性，造成会计制度的变迁经常出现朝令夕改、从业人员疲于奔命的乱象。这种乱象导致提高会计信息质量和财务管理水平的努力无所依归，加大了财会人员知识更新的成本，降低了工作效率，为别有用心的个人和利益集团操纵财务数据、套取社会资金大开了方便之门，干扰了社会主义经济建设的秩序。

（三）中国会计制度在加强透明性方面一直在不断努力，但仍然存在很多不足。中国在1992年的时候，才第一次有了正式的商业企业会计准则（ASBE），虽然ASBE当初是根据IAS制定，但是目的却是为了创造稳定的税收和在会计上看管好国有资产。2001年，中国又发布了新规定以及首次推广12种新的会计方法，在这种准则之下，稳健主义才得以全面推广。

（四）我国会计制度变迁过程中缺乏立法的规范性。会计制度起草拟定的整个过程对普通公众而言都是保密的，缺少多次征求意见的环节，对于制度制定过程中的背景、材料和讨论情况更是很少向外界披露。在美国，起草阶段首先拟定出准则初稿，待委员会多数成员讨论通过后，发布“揭示草案”，再次以书面形式和公众听证会形式，公开向社会公众征询书面和口头意见。而我国主要是向社会上层征询书面意见，这种作法势必在某种程度上影响了制定会计制度的技术质量。

三、对我国会计制度变迁的思考

和其他国家相比，我国会计制度的发展和演变既面临着来自外部的会计理论革命的挑战，又受到来自内部的传统和体制的约束。可以说，中国会计制度变迁的模式是一种权力中心的供给主导型和外部环境变化的被动适应型相结合的混合模式。因此，我国的会计制度改革是随着会计环境的变化不断向前推进的，它既体现了中国特色，也在一定程度上考虑了和国际惯例的协调。从这个角度出发，反思我国会计制度变迁，笔者对我国会计制度的建立和完善提出以下解决办法：

（一）我们的会计制度的设计将逐渐更多地适应微观经济运行的规律。从目前的状况来看，我国会计制度的制定在总体上属于“立法会计”模式，这和德、法等大陆法系国家的会计模式非常相似，而英美法系国家的会计制度大多属于“民间会计”模式。随着加入WTO后我国经济的国际化，资本流动的国际化，我国的会计模式不可避免地会受到“民间会计”模式的影响。近十多年来，尽管参照国际惯例两次修改、颁布新制度，但从会计制度制订和颁布的模式来看，还是政府行为。制度是依据政府的利益原则制定的，导致“上有政策，下有对策”的现象就不奇怪，形成“无账不假”的现实更不奇怪。这就是说明我们会计制度设计自身有缺陷。

为此，在建立逐步适应国际标准的会计制度方面，必须达到以下目标：

1.强化会计要素确认和计量的可靠性。例如，对企业资产的重新定义，当企业的某项资产已经发生了损失或者已经发生了减值，按照行业财务会计制度规定，不再把它确认为资产并列示在资产负债表上而使得企业的资产虚增。

2.增强会计核算制度的统一性和信息可比性。以前，由于不同性质的企业实行不同的会计制度，造成行业内各企业之间的信息不可比。如果强化会计制度中的一些共性的成分，如固定资产、无形资产等内容的核算，无论哪种行业的企业都是相同的，这样，不同行业、性质的企业的会计制度，就能够满足日益发展的行业对会计信息的需求。

3.加强会计核算制度的可操作性。要求会计制度能够满足审计、税务部门等有关各方的需要，使企业在会计核算时有据可依，使审计、税务、财政等各方检查有据可依。

（二）我国的会计制度改革要起到规避企业风险、弥补企业制度缺陷、改进企业管理和提高企业经营效益和决策效率的作用。

1.在规避经济体风险方面，会计制度要起到警报器和瞭望哨的作用。这首先需要改变会计造假账的问题。正如一位资深财务人员所说，“国际会计准则倾向采用‘公允价值(Fair Va1ue)’，但中国大陆仍倾向采用‘历史成本(Historica1Cost)’，在可见的将来，这将是主要的差异原因。”例如，在中国国有银行部门处处可见作假的情况，这些导致我们的经营存在巨大的风险。

2.我国现行的会计制度本身存在严重的制度性缺陷，而企业管理存在更严重的制度性缺陷和体制障碍。“打铁须得自身硬”，只有进行系统的改造，我国的会计制度才能健康发展，并足以支持未来的经济发展；其中最重要的一点，是不论政府还是企业的会计制度的建立，必须确立预算的权威。预算制度，是西方国家经济管理的核心内容；西方国家，企业的技术革新，市场开发，管理改进，都是在严格的预算下展开的，既受到预算的支持，也受到预算的约束。

（三）会计制度的制定和落实，要有一种战略和目标为指导，一定从中国的实际需要出发。会计制度，只是一种工作制度，完善的会计制度并不能保证社会经济的稳定增长，还要有正确的战略、决策部署和实施计划，因此需要结合经济体的目标选择来进行。同时，不能超越国情和时代，盲目提倡会计制度的“国际化”和“与国际接轨”。WTO的相关协议本身并没有要求什么都要“国际化”，只要遵循“合理、客观、公正”的原则即可。在实施会计国际化的同时，必须充分考虑我国的经济体制和经济发展水平，可以考虑在技术方面实现国际化，在社会性方面实现会计的国家化。

（四）从长远看，应走国家制定会计准则、企业内部会计制度的路子；改变会计准则的制定主体，由民间团体来制定。一般来说，民间组织有较好的中立的特点，半官方组织次之，而官方组织最差。如果政府在会计准则制定中居于绝对主导权，会计准则就主要体现政府的意志，而牺牲其它博弈方的利益，从而其它方就不愿参与进来，影响会计准则的均衡。因此，制定会计准则的委员中，要广泛吸收会计专家、审计专家、熟悉会计理论和实务的大型企业的负责人、具有广泛影响的股东代表参加，以充分体现博弈各方的利益和要求。增加制定过程的透明度，让各利益方明白其利害关系，从而积极参与到制定过程和信息反馈。

我国制定会计准则的程序及其过程，应认真借鉴核心准则和其他发达国家的经验，征询意见的时间要长一些，对象要广泛一些。侧重实证研究，减少准则制定中的逻辑推理和主观判断，提高会计准则的公平性、有效性。

［1］孙光国等.会计制度设计［M］，大连：东北财经大学出版社，2007（1）.

［2］夏春春.会计制度年内接轨国际［N］.法制早报，2005-3-29，（11）.

［3］李高亮.博弈论在我国会计准则制定过程中的应用［J］.现代企业，2005（3）.