完善作业成本法的相关问题研究

曾秋香

(岳阳广播电视大学,湖南岳阳 414000)

完善作业成本法的相关问题研究

曾秋香＊

(岳阳广播电视大学,湖南岳阳 414000)

作业成本法在西方发达国家得到广泛运用,并给企业带来了良好的效益,但作业成本法在我国的实际应用不容乐观,本文探讨了作业成本法在我国应用中出现的问题,并提出相应的完善办法。

作业成本法;成本动因

作业成本法 (activity-based costing,简称 ABC)的基本思想最早是由美国的会计学者科勒在 20世纪 40年代左右提出来的,而对作业成本法的全面研究则在七八十年代开始。进入 20世纪 70年代之后,高科技在西方发达国家中所扮演的角色越来越重要,生产自动化、智能化的逐步实现以及弹性制造系统、J IT生产方式和全面质量管理等措施的实施,使企业的间接费用大大增加,而传统的成本计算方法,采用单一费用分配标准将间接费用在各种产品之间进行简单分配,造成了成本信息严重失真,已经远远不能满足这一类企业的生产经营管理的需要,在这样的情况下,作业成本法应运而生。

一、作业成本法相关问题的探讨

作业成本法既是一种成本计算方法,也是一种成本控制方法,是现代企业强化自身管理,提高自身竞争力的一项重要工具,与传统的成本计算方法相比,作业成本法的成本核算对象的层次性更强,费用分配标准更为科学,因而,其所提供的产品成本信息更为准确,更便于管理层进行决策和成本控制。但是,在作业成本法的实施过程中还存在一些问题,使得在作业成本法的推广应用中还存在一些障碍,具体为:

(一)作业成本法的理论局限性

1.动因的无法穷尽。四大作业水平中的产量水平作业、批次水平作业和产品水平作业,它们都包含了与所生产产品相关的各类作业。因为生产出来的产品对这三类作业的具体的需求量可以计算出来,所以这三类作业的每一类都可以依据消耗比率做进一步的划分,例如直接材料、直接人工、制造费用都可以找到相应的作业动因,最终分配到各产品。但设备水平作业是为维持企业正常生产而使所有产品都受益的作业,该类作业在某种水平上有益于某个机构或者某个部门,而且与产品的种类、生产的批次、产品的数量无关,也就是说,设备水平作业及其成本是为所有产品而发生,因此,要确定各产品具体耗用了多少这一类作业,难度很大,如常见的维持性作业有维护厂区、车间保卫等,要识别每种产品消耗了多少该类作业,几乎是不可能的,因而纯粹的 ABC无法将这一类的作业成本分配到各产品中。

2.高额的实施成本。现代企业的产品生产过程复杂而且多变,成本动因的数量也会相应地随企业的自动化程度和复杂程度的提高而急剧增加,如果按照这些不同的作业逐个建立作业成本库并为它们选择特定的成本动因,这样做可以使得成本的计算结果更为精确,但却极大地增加了搜集、储存和处理信息的成本,代价太大。

(二)作业成本法的实施环境不佳

1.我国企业尚不具备实施作业成本法的条件。作业成本法的实施前提是要在那些科技含量较高,生产的智能化、自动化程度达到相当水平,生产结构较复杂的行业,这样它较之传统成本法的优势才能突现出来,但是在现阶段,我国大多数企业的发展水平较低,生产力水平不高,科技含量偏低,自动化程度不强,作业成本法实施的意义不大。因此,也有国内的不少学者对现阶段在我国全面推行作业成本法持保留态度,认为现阶段在我国全面推行作业成本法的代价过大,时机还不成熟,也就是说还不具备实施作业成本法的硬件环境。

2.对作业成本法认识不足。一方面,我国会计人员对作业成本法认识不足。在我国绝大多数企业中,会计最突出的是体现其成本核算的职能,而在成本计划和成本控制方面没有起到其相应的作用。而从国外实施作业成本法的经验表明,作业成本计算不仅是一种较为准确科学的成本计算方法,同时也是一门高深的管理学科,从这一层意义上讲,它不仅需要在会计专业知识、计算机应用方面有一定造诣,同时在管理方面需有显著能力的高素质的会计人员,否则,就很难保证作业成本法有效的实施和理想的效果,甚至会适得其反。然而,尽管改革开放以来,我国企业经过了一定时间的发展,生产管理的能力和水平大大提高,企业的会计人员的业务素质也有了较大的提高,但与发达国家企业的会计人员相比,仍然差距较大,水平不够,在日常工作中,习惯了按照旧的思想和方法处理相关问题,同时,又缺少接触作业成本法的机会,无法加深对其的认识,这样造成了我国会计人员对作业成本法认识的偏差,总之,我国的会计人员还缺乏驾驭作业成本法的能力。另一方面,企业的高层领导对作业成本法认识不足。西方发达国家运用作业成本法的经验表明,在实施作业成本法的过程中,高层管理者的支持扮演着极为重要的角色。因为实施作业成本法涉及到作业和作业中心的确认等等,牵涉到企业的各个部门、各个层次,仅仅依靠会计人员是不可能完成的。因此,正因为其实施的复杂性,作业成本法在实施过程中必须取得单位高层领导和有关部门领导的认可和支持。然而,我国大多数企业高层管理者和领导基本上都还不具备将这种先进的成本管理理论转换为实践的能力,甚至可能对这种理论的熟悉程度还不如一些会计部门的人员,这样,对这种先进的管理理论概念及其理念的未知性就直接导致了我国企业的高层领导者暂时还无法接受这一新事物的局面,也就从根本上阻碍了作业成本法的应用。

3.作业成本法的实施还缺乏智力和政策支持。一方面,作业成本法的实施缺乏智力支持,没有相关配套的软件,因为作业成本法本身就是一个复杂的过程,实施起来工作量很大,这样就需要一套应用软件来降低其使用难度,方便实施;另一方面,还缺乏相关政策比如说会计法和税法的支持,这样就使企业的决策者在是否实施作业成本法的问题上多了一层忧虑,害怕作业成本法的实施会给企业带来法律上的责任。

4.“小金库”的普遍存在。由于我国的特殊性,很多企业都私设了自己的“小金库”,而且很多事业单位的职员还有数额不少的隐形收入,基于这样一个现实情况,就产生了一个问题:首先,如果实施作业成本法,那企业的这些问题无疑就会暴露出来,这很可能就会影响到相关管理人员的利益,甚至他们可能还需要承担法律后果,那么这些人就会从心理上抗拒作业成本法的实施,形成了一定的人为阻力因素;其次,如果相关管理人员要想掩盖这些问题,就会千方百计地进行财务造假,从而影响了作业成本法的实施效果,在这两个因素的影响下,无形中就降低了作业成本法的普及率和成功率。

二、完善作业成本法的相关办法

任何事物都有其两面性,作业成本法虽然实施起来有诸多因素掣肘,要想全面推广还需要时间、精力与耐心,而且从大量国外的实践经验来看,它确实是一个现代企业发展壮大不可或缺的强有力的理论支持和竞争利器,作业成本法在我国推广应用中所遇到的障碍和一些相关问题以上已经做了论述,如何针对上述问题对作业成本法进行完善,本文从以下几个方面进行论述:

(一)针对动因的无法穷尽性,寻找替代动因

对于设备水平作业,因为它是为所有产品服务的,一些辅助成本是无法追溯到准确的作业动因,在这种情况下,就应该寻找其替代标准。辅助部门提供辅助服务的成本大多数情况下是为很多种产品所共有的,形成因素是生产部门中导致服务成本发生的变量和作业,所以要尽量找到恰当的成本动因。对于供电部门、供水部门、维修部等我们可以选择千瓦小时、机器运转小时、维护小时作为成本动因;非生产类辅助部门发生的辅助成本,可以把以员工的数量作为成本动因;那些计入制造费用的累计折旧,可以把场地的占用面积看作一个可能的作业动因。

(二)进行动因合并以降低实施成本

大量的信息收集不符合企业的成本—效益原则,而且急剧膨胀的成本信息也扰乱了决策环境,分散管理层的注意力,而通过合并成本动因,则可以节省经济资源并优化决策。成本动因的合并应该先将相同自然属性如工作属性和数量属性的作业进行合并,然后把同质作业的成本归并在一起构成同质成本库,这样可以把企业日常经营过程中大量作业消耗的资源按相同的成本动因归集在一起,然后一次分配记入成本标的。

通过合并成本动因可以减少系统的成本动因数目,把过多的且不必要的作业按一定的原则归并为较少的作业中心,从而降低ABC的实施成本。动因的合并并不会降低计算产品成本的准确度,而且可以大大降低实施作业成本法的成本,但成本动因的合并并不是越少越好,而是应当根据企业的具体情况和决策者的意图来决定。

(三)建立适合作业成本法的应用环境

1.坚持循序渐进,逐步试点实施作业成本法。针对我国大多数企业尚不具备实施作业成本法的硬件环境的情况,要在短时间内全面实行作业成本法是不可能的事,但可以循序渐进先做一个或几个试点,然后由点到线,线到面的形式慢慢发展。一方面,在同一片区域,政府可以选择几家生产规模较大,生产自动化、智能化程度相对较高的企业进行试点,一般来说,标准化程度较高的制造企业适于作为首先推广的部门,然后再适时总结经验,要做到这一点还需要政府的支持;另一方面,同一个企业,可以选择一个或几个部门进行试点,让这些部门逐渐适应以后,然后再向其他部门逐步推广这一方法,这样也可以避免由于作业成本法的应用不当而造成的巨大损失。

2.提高对作业成本法的认识。在我国,除了那些将财务外包的企业,作业成本法的实施关键还是要企业的领导层接受和重视,因为只有领导接受了这一管理思想,才有可能把它带入企业的实际应用中来,没有领导的肯定和重视,作业成本法是无法在企业的运转中发挥其效用的。同时,也需要领导的绝对而坚定的政策支持,因为在作业成本法的应用过程中,一方面其复杂性需要各个部门的积极配合,这需要领导做好各部门的协调工作;另一方面,需要他们去做那些反对者的思想工作。只有做好作业成本法的引进介绍工作,让更多的企业管理层清楚地认识这种先进的管理思想,才能有效地指导作业成本法的实践,然后再由企业管理者宣布作业成本法的实施,把这一方法带入企业,在这之后,再做好制度的设计工作方面的准备,尽早建立起作业成本法的制度框架,这样可以为作业成本法的有效实施提供理论基础与制度保障。与此同时,还需要做好相关管理人员和基层员工的培训工作,管理人员的培训应该做到多面化和具体化,因为作业成本法不仅是一种成本的计算方法,也是一种先进的管理思想,而且在应用中还需要广泛应用到计算机系统,这样就决定了它需要同时掌握专业知识、相应的管理知识和计算机知识的人才来参与其中,而普通员工则需要加强他们对作业成本法的认识,这样才能让他们积极配合好作业成本法的实施工作,才能真正实现作业流程的分解、改进和重组,避免和消除无效作业,把实施过程中可能产生的各种人为因素的阻力降到最低点?

3.开发ABC软件。要提高作业成本法的可应用性,还可以借助计算机系统,开发 ABC软件,这样可以大大提高企业的效率。但是一个应用软件的诞生也是一个复杂且工作量巨大的过程,它需要消耗大量的人力、物力,因此,在这方面可以由政府牵头,让各企业和 IT界进行合作,甚至可以让企业投资于软件的开发过程。这样做的好处:一是两者的合作,可以让软件开发人员更清楚企业的情况,从而找出适合的程序设计,大大压缩软件的开发周期;二是可以提高软件的可应用性,只有软件开发人员清楚了企业的运转情况,才能使其开发出来的软件更加符合企业的生产境况,避免开发出来的软件与实际情况相冲突?

此外,要想提高作业成本法的可应用性,还需要相关会计法、税务法规等政策上大力支持,这就需要政府部门在这方面给予政策上的鼓励和支持,企业才能采用作业成本法取得的数据用于财务报表,否则其取得的数据可能不被认可,甚至可能被认为是违法的,那样就会给企业带来损失,也不利于作业成本法的推广应用?

4.加强企业的诚信观念和法律约束。针对我国企业普遍存在“小金库”的现象,还需要加强其诚信观念,从根本上来说,也就是要提高企业管理层的诚信观念,同时加强立法,加大对私设“小金库”的惩处力度,这样可以降低作业成本法的实施难度,减少阻力?

综上所述,作业成本法是应现代企业制造环境的发展而产生的,它极大地弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷,西方发达国家的大多数企业的成功应用经验也已经证明了其科学性。尽管作业成本法在我国的推广应用状况不容乐观,但我们完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的管理思想和方法,由点到面慢慢推广发展这一方法。

[1]朱霞.作业成本法对企业成本管理的影响[J].科技创业月刊.2005,(10).

[2]丁金斌.作业成本法为何难以实施 [J].财会月刊,2006,(19).

[3]张宁.我国作业成本法应用的回顾与展望[J].财会月刊,200 5,(22).

[4]周频.论作业成本法的应用 [J].理论与现代化,2007,(6).

Perfection of Activity-based Cost ing Related Problems

ZENG Qiu-xiang

Activity based costing in theWestern developed countries be widely used,and offer a good benefits,but activity based costing in the practical application of it in our country is not opt imistic,this article examines the activity-based costing in China for problems that occur in the application,and the improvementmeasures accordingly.

activity-based costing;cost driver

F275.3

A

1009-5152(2010)01-0068-03

2009-11-10

曾秋香 (1968- ),女,岳阳广播电视大学副教授。