对我国特殊普通合伙会计师事务所若干问题的思考

秦荣生

（北京国家会计学院，北京 101312）

对我国特殊普通合伙会计师事务所若干问题的思考

秦荣生

（北京国家会计学院，北京 101312）

文章对推行特殊普通合伙会计师事务所可能出现的问题进行了较全面的分析，认为会计师事务所的转制不应采取“一刀切”的做法；应在对合伙人的保护与对债权人、公众的利益保护之间寻求平衡；特殊普通合伙并非是合伙人的防风港与避难所；特殊普通合伙解决不了理念、管理落后的顽症；特殊普通合伙会加剧合伙人之间的矛盾；特殊普通合伙中合伙人重大过失的判断标准并不清晰。

特殊普通合伙；会计师事务所；有限责任；无限连带责任

2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》 （财会[2010]12号），这是贯彻落实《中华人民共和国合伙企业法》、《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》 （国办发[2009]56号）的重大举措，也是会计师事务所组织形式的重要制度创新。在我国会计师事务所发展中推行这种组织形式是否适用、能否健康成长，还有待于实践证明。当务之急是，我们应研究其适用范围，弄清其运行机制，并揭示实践中可能会出现的各种问题。

一、特殊普通合伙会计师事务所：是否是大中型会计师事务所的理性选择

特殊普通合伙企业源于美国有限责任合伙（Limited Liability Partnership），是在普通合伙基础上进行的一种制度创新。1991年得克萨斯州率先立法对普通合伙中无过错的合伙人予以有限责任保护，其他州紧追其后积极响应。除美国外，英国、加拿大和日本也已颁布了有限责任合伙法，另外，欧盟、澳大利亚和中国的香港、台湾地区也采取了类似的制度。我国于2007年6月1日起施行的《中华人民共和国合伙企业法》，也引进了这种新型的合伙形式，并称为特殊普通合伙企业，但英文仍然使用“Limited Liability Partnership（简称LLP，缩写L.L.P）”。[1]

目前，财政部、国家工商行政管理总局制定了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，规定大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。

我们认为，对于会计师事务所采用的组织形式问题，决不能采取“一刀切”的做法，而是要因地制宜、因所制宜，在注册会计师行业高度分化的前提下探求适合每个会计师事务所的发展道路。对于是否按照特殊普通合伙会计师事务所的组织形式设所或转制，既不要“一窝蜂”，也不要强求。引入特殊普通合伙会计师事务所只是《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》对我国会计师事务所组织形式进行调整的一个举措而已。从主管部门的角度来讲，这一举措旨在完善我国会计师事务所的组织体系，希望注册会计师行业拥有大型会计师事务所（特殊普通合伙形式），承担提供综合性、专业化和高端会计服务并使我国会计师服务业在国际上具有相当竞争力的使命。但是，我们在是否选择适用特殊的普通合伙会计师事务所组织形式的问题上，还是要“因地制宜”和“具体问题具体分析”，不加审慎思索地“一拥而上”并不可取。从有限责任公司制会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式，无异是一次“大跃进”，如果没有合伙文化作为基础，成功的可能性就会大打折扣。我们主张在现存普通合伙制的大中型会计师事务所中，稳步推进转制为特殊普通合伙会计师事务所，这可能是可行的做法。

事实上，特殊普通合伙会计师事务所只是在20世纪末期和本世纪初期才在英美国家出现，并且只集中于少数大城市。在激烈的行业竞争中，规模化发展是稳固和发展会计师事务所的市场地位，提高业务竞争力的要求，但如果对注册会计师行业的合理结构有一些了解的话，就很容易发现特殊普通合伙会计师事务所有其特定的服务对象，中小型会计师事务所也有其发挥作用的广阔领域。我国的会计师事务所研究中有一个著名的“两个半球”理论，说的是我国的注册会计师行业表面上看似一个职业，其实已经分化成了两个迥然不同的半球——其中一个半球是为大型企业服务的，而另一个半球是为个人和中小企业服务的，很少有会计师事务所的业务能横跨这两个半球。在这种状况下，处于注册会计师行业“两个半球”的会计师事务所的组织形式也必然要产生分化，具体来说，客户主要是大型企业的事务所往往是那些所谓的“大所”，而客户主要是个人和中小企业的事务所则基本上都是所谓的“中小所”。对那些客户主要是个人和中小企业的会计师事务所而言，规模化发展并无太大必要，实施普通合伙的专业化“精品所”战略或许是一种更为明智的选择。而对于具有证券业务审计、金融企业审计、并购业务审计，客户主要是大型企业的会计师事务所，走特殊普通合伙制会计师事务所模式可能是一种理性的选择。

二、特殊普通合伙会计师事务所：怎样保护债权人、社会公众的利益

法律制度的本质是权利与利益的分配，因此，每一次的制度创新，都会对原有的利益格局带来震荡，甚至颠覆。特殊普通合伙会计师事务所形式也不例外。特殊的普通合伙制对合伙人责任的限制将在何种程度上损害债权人、公众的利益，是我国特殊普通合伙会计师事务所实施过程中最引人关注的问题。可以预见，公众利益与职业利益之间的权衡也必然会成为我国推进特殊普通合伙会计师事务所制度中争议激烈的问题。

应该说，特殊普通合伙会计师事务所这一组织形式的创新，在赋予无过错合伙人承担有限责任的同时，割断了合伙人之间的无限连带责任，使有限责任合伙人的个人财产与合伙人共同经营管理的财产相分离，实际上缩小了向债权人和社会公众承担债务责任的范畴。这就将部分本来应由合伙人承担的经营风险转嫁给了债权人、社会公众。为了保护债权人、公众的利益，普通合伙会计师事务所则是通过全体合伙人负无限连带责任的方式实现的。特殊普通合伙会计师事务所出现后，合伙人对债权人、公众的利益保护的传统机制因此而无法实现。在对合伙人的保护与对债权人、公众的利益保护之间寻求平衡，是特殊普通合伙会计师事务所出现后最受关注的问题。

英国《有限责任合伙法》在立法环节上对债权人、公众的利益给予了较充分的考虑，强制保险、资产取回都是其具体体现。其他国家和地区的有限责任合伙法中的保证金制度或债券担保制度等，也发挥着同样的功能。[2]我国《合伙法》第五十九条规定：“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理。具体管理办法由国务院规定。”这表明我国有限责任合伙法的债权人、公众利益的保护机制与美国类似，采取的是建立替代性的赔偿资源，如执业风险基金和强制性保险。

我国财政部、国家工商行政管理总局联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》中，并没有涉及债权人、公众利益的保护机制。目前，我国的执业责任保险市场尚不成熟，执业风险基金和职业责任保险制度尚存在不少问题。

执业风险基金是指我国特殊普通合伙会计师事务所为偿付合伙人在执业活动中因故意或重大过失所造成的债务而依法设立的替代性赔偿储备金。但是，目前我国的绝大多数会计师事务所处于低成本的运营状态，如果从合伙人的个人收入中提取执业风险基金，恐怕会打击合伙人执业的积极性。另外，国务院对执业风险基金制度还尚无规定，执业风险基金如何提取、如何管理等问题成为困扰特殊普通合伙会计师事务所的难题。

职业责任保险是承保各种专业技术人员由于工作上的疏忽或过失所造成合同一方或他人的人身伤害或财产损失的经济赔偿责任的保险。由于《保险法》第5条明确规定了从事保险活动的诚实信用原则，所以人身保险、财产保险等险种都把被保险人的故意行为作为除外责任。就目前我国开展的注册会计师责任保险来看，保险公司免赔的除外责任一般包括被保险人的不诚实、欺诈犯罪、居心不良等，而特殊普通合伙会计师事务所适用的条件是合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成的债务。这样看来，由于合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成的债务，无法从职业责任保险中得到经济赔偿。

因此，在我国注册会计师行业执业风险基金制度尚未建立、职业责任保险又存在缺陷的情况下，实施特殊普通合伙会计师事务所模式，保护债权人、公众的利益将成为一句空话。

三、特殊普通合伙会计师事务所：是否是合伙人的防风港与避难所

对于合伙人而言，特殊普通合伙会计师事务所尽管可以缓解合伙人的法律风险，但它并非提供了一顶绝对的保护伞。根据《中华人民共和国注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”所以，特殊普通合伙会计师事务所对外债务承担赔偿责任，主要涉及以下问题：

（1）关于赔偿责任主体的排序。特殊普通合伙会计师事务所负有第一赔偿责任，事务所向债权人赔偿后，再向有故意或者重大过失的合伙人追偿。当特殊普通合伙会计师事务所对外清偿债务后，再解决有故意或者重大过失的合伙人的相关责任问题，即开始转变为特殊普通合伙会计师事务所内部的一种法律关系。由于设立特殊普通合伙会计师事务所的资本只要求1000万元，特别是我国目前个人财产的不透明，真正能用于对外赔偿的资产数量极少。特殊普通合伙会计师事务所不能清偿到期债务的，债权人可以依法向人民法院提出破产清算申请，特殊普通合伙会计师事务所就会遭受破产清算的可能。

（2）关于有故意或者重大过失的合伙人的赔偿责任问题。根据财政部、国家工商行政管理总局联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》第2条的规定，采用特殊普通合伙会计师事务所的合伙人对外承担赔偿责任的情形和方式有两种：一是对特殊普通合伙会计师事务所债务的形成负有重大过失责任的一个或者数个合伙人应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人仅以其在特殊普通合伙会计师事务所中的财产份额为限承担责任；二是对于非因任何合伙人的故意或者重大过失行为造成的特殊普通合伙会计师事务所的债务，则仍由全体合伙人承担无限连带责任。其中，第二种情形是传统的普通合伙组织合伙人对外承担责任的方式。

当特殊普通合伙会计师事务所以其资产足够清偿对外债务时，有故意或者重大过失的合伙人应以承担无限或无限连带责任的方式，以其所拥有的资产足额补偿特殊普通合伙会计师事务所对外支付的赔偿额。如果有故意或者重大过失的合伙人倾其所有，也不能足额补偿特殊普通合伙会计师事务所对外支付的赔偿额，那么此时特殊普通合伙会计师事务所能否保持法定的设立特殊普通合伙会计师事务所的最低资产数额标准就成为关键。如果不能，则其他无过错合伙人是否愿意“代偿”，即通过增加出资，以使特殊普通合伙会计师事务所的资产数额能够达标。如果答案是肯定的，该特殊普通合伙会计师事务所可以继续存在和执业，相关合伙人之间可以通过协商确认其存在的债权债务关系，或者确认为对原合伙协议中合伙人的出资额做出了新的变更；如果答案是否定的，则该特殊普通合伙会计师事务所应被强制解散。

当特殊普通合伙会计师事务所的资产不足以清偿对外债务时，有故意或者重大过失的合伙人应以承担无限或无限连带责任的方式，以其所拥有的资产清偿特殊普通合伙会计师事务所对债权人尚欠的余额。之后，有故意或者重大过失的合伙人再足额补偿特殊普通合伙会计师事务所对外支出的赔偿额。如果有故意或者重大过失的合伙人无力足额补偿特殊普通合伙会计师事务所对外支出的赔偿额，此时则又出现了上文中提到的情形，可按同一方式处理有关遗留问题。

因此，特殊普通合伙会计师事务所合伙人对债务承担压力的减轻，主要是心理上的。目前，由于设立特殊普通合伙会计师事务所的资本很少，再加上有故意或者重大过失合伙人的财产不透明，特殊普通合伙会计师事务所遭破产清算或被强制解散的风险很大。因此，特殊普通合伙会计师事务所不是合伙人的防风港与避难所。安达信国际会计师事务所自二十世纪九十年代中期就开始采用特殊普通合伙会计师事务所形式，是世界上最早实施特殊普通合伙会计师事务所的国际会计师事务所之一，但因安然公司的财务舞弊案，最终也未能逃脱被强制解散的命运。

四、特殊普通合伙会计师事务所：能否解决理念、管理落后的顽症

获得特殊普通合伙会计师事务所的法律地位，并不意味着一个会计师事务所内部理念、管理上的问题就迎刃而解了。不论是普通合伙、公司制还是特殊普通合伙，这些组织形式通常被称为经济活动的法律框架。既然是框架，主要是解决合伙人对外的关系，特别是对外的法律责任问题，而不是提供一个内部管理的方案。特殊普通合伙的管理，如同普通合伙的管理一样，主要由合伙人之间的协议来确定原则，最终需要通过合伙人之间的精诚合作来实现。

会计师事务所是一个典型的知识密集型组织,脑力劳动所产生的利润远高于资本投入所产生的利润,而在规模扩张的过程中,往往会由于滞后的管理导致成本失控,执业质量下降。同时，由于规模扩张，事务所人员增多,分工越来越细,管理环节增多,效率矛盾就显得非常突出。另外,从现实情况来看,时间限制和业务量的不断扩大使得大型会计师事务所在审计过程中不能保证审计风险控制程序的充分实施,而只是流于形式。如果不能保证高质量的执业水平，会计师事务所规模扩张的过程势必就是为自己掘墓的过程。深圳中天勤会计师事务所的倒闭为其他会计师事务所敲响了警钟，做大做强必须以保证执业质量为前提。因此可以说，实施特殊普通合伙会计师事务所体制，并不能解决会计师事务所扩张中所出现的各种问题。

当前我国不少会计师事务所为了做大取得各种资格，在全国各地合并其他会计师事务所，掀起了一股合并浪潮。但是，会计师事务所合并后普遍存在总所与分所“形似神散”的现象，甚至总所各业务分部之间也“同床异梦”。其根本症结在于，合伙人价值理念和利益诉求不一致，但形成原因又有所差异。有的会计师事务所为了变相获得证券执业资格，“委身”加入具有证券从业资格的会计师事务所成为其分所，但在“借壳”目的实现后并未真正改造、提升自己的境界和素养，而是积习难改、乐于单干，对总所的管理要求阳奉阴违甚至置之不理。有的会计师事务所本着做大做强的良好愿望实施重组合并，但由于文化融合基础不牢、跟进不力，导致合并后的业务整合、人员整合、制度整合举步维艰。在此情形下，有的会计师事务所选择了“勉强凑合着过日子”的做法，大家各干各的，“分灶吃饭”、互不干涉，井水不犯河水。上述存在的事实，不是实施特殊普通合伙会计师事务所体制所能解决的。客观地说，主管部门对特殊普通合伙会计师事务所的期望不应太高，因为注册会计师行业是一个需要依靠盈利来生存的社会中介组织，注册会计师行业中的合伙人是一个在风险与收益间平衡的高手。只要外部监管环境允许，追求利益最大化是各种组织形式的会计师事务所的一致目标。中国会计师事务所如此，国际四大会计师事务所亦是如此，只是在风险和报酬之间的平衡标准不同而已。

五、特殊普通合伙会计师事务所：是否会加剧合伙人之间的矛盾

普通合伙会计师事务所中每个合伙人都要对其他合伙人的行为造成的债务承担责任，其效果是合伙人为预防自己的财产被用于对其他人的行为负责，在经济上有动力监督其他合伙人，防范和制止其他合伙人侵犯委托人权利的重大过失行为的发生，客观上有利于提高服务质量，控制事务所风险。同时，监督和协助其他合伙人的工作，也有利于加强事务所内部的合作，培养会计师事务所的团队协作精神。

实施特殊普通合伙会计师事务所制度之后，除了对自己的行为负责外，合伙人一般不用对别人的行为负责，除非该人是受其直接监督的人员。普通合伙会计师事务所原先的互相监督与合作的经济动因因此被打破。合伙人不再愿意向其他人提供帮助，以避免卷入别人办理的案件；合伙人也不愿意承担监督任务，以逃避对其他人故意或者重大过失的赔偿责任。究其原因，合伙人实际上面临着无限责任和有限责任两种选择，并可以通过选择是否介入他人的案件或是否承担监督职责，来选择是接受无限责任还是接受有限责任。显然，经济动因使合伙人更倾向于采取只会让他们承担有限责任的行为。这不仅会造成特殊普通合伙会计师事务所监督机制的丧失，还会加深特殊普通合伙会计师事务所合伙人之间的实质性独立的状态，并使最容易出现重大过失行为的新合伙人缺乏充分的指导。

会计师事务所是独立经营、自负盈亏的企业，但不是一般意义上的企业，即特殊普通合伙会计师事务所并不完全是“资合”企业，而是智力密集型、知识密集型的“人合”企业，是“资合”与“人合”的有机结合。特殊普通合伙企业这种创新的制度设计，既加剧了合伙人与债权人之间的利益冲突，又会激发合伙人之间新的利益冲突。一方面，由于一部分合伙人获得了割断无限连带责任的保护，加大了债权人的交易风险。为了控制和防范风险，在交易时债权人只得要求所有的合伙人都在相关的文件上签字以便证明该行为处于其直接控制和监督之下，或者要求所有的合伙人出具对该项债务承担连带责任的保证书。交易变得复杂化，不仅拉长了完成交易的时间，降低了效率，而且会使交易成本上升。另外，合伙人之间因承担责任的性质、轻重有别，就会对合伙的某些事务产生利益分歧。例如，在合伙利益分派方面，那些受有限责任保护的合伙人倾向于更多、更高的利益分配；而那些须承担无限连带责任的合伙人则希望维持较大财产额，以避免被追索直接的个人责任。

六、特殊普通合伙会计师事务所：重大过失的判断标准是否清晰

采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。因此，合伙人在执业活动中是否存在故意或者重大过失行为，是其是否承担无限责任或者无限连带责任的判断标准。

在执业活动中有下列情形之一的，可以认定合伙人具有重大过失：（1）严重违反法律法规的相关规定；（2）严重违反注册会计师执业准则的相关规定；（3）严重违反与当事人之间的具体约定；（4）严重违反了同类合伙人处理同类审计事务时一般具有的行为要求。[3]事实上，审计服务是不可能令双方都满意的，如何判断合伙人是否达到了以上标准？怎样理解“严重”程度?这些标准在实施中是难以把握的。

特殊普通合伙会计师事务所中明确了故意或重大过失合伙人的个人无限责任，是为了对有严重过失（即故意与重大过失）的合伙人给予更严厉的惩处，要求其承担无限责任。尽管这给予了无辜合伙人有限责任的保障，但弱化了对债权人、公众的保护。如果某一合伙人有故意或重大过失行为，则债权人、公众的赔偿只能来自合伙财产以及该有故意或重大过失行为的合伙人的个人财产，由于合伙财产和合伙人个人财产的有限性，则有可能导致债权人、公众的损失无法得到足额的赔偿。相反，如果该合伙人仅有普通过失，债权人、公众的赔偿反而可以由合伙财产和全体合伙人的个人财产作保障，此时，债权人、公众的完全受偿可能性就要远大于前述情形。这样就产生了一个悖论，债权人、公众受偿的可能性取决于合伙人的过失程度，这将导致债权人、公众不愿意去区分合伙人是普通过失还是故意或重大过失，有悖于推行特殊普通合伙会计师事务所的初衷。

对特殊普通合伙会计师事务所有重大过失合伙人的民事诉讼，是根据“谁主张谁举证”的原则，还是采用过错推定的原则，在现行的规定中并没有明确。在特殊普通合伙会计师事务所合伙人责任的认定中，我们认为应当采用过错推定的原则，实行举证责任倒置。即法官在审理时推定合伙人存在故意或重大过失，如果该合伙人不能够证明其在执业活动中不存在故意或重大过失，就要承担个人无限责任。在注册会计师执业侵权案件中，合伙人的举证责任一般包括：执业行为符合执业准则，执业行为与委托人的损失没有因果关系。

对特殊普通合伙会计师事务所有重大过失合伙人的民事诉讼，增加了司法审判成本。由于在涉及特殊普通合伙会计师事务所的法规中，无论是无限连带责任或是有限责任，法规并没有直接分配给特定合伙人，而是将其交给了法官在个案的审判过程中加以确定，这无形中加重了法官的负担。法官在涉及有关特殊普通合伙会计师事务所的债权、债务纠纷时，除了甄别、采信证据进行事实判断，确认责任外，在我国还要求法官进一步划分执业合伙人的过错是故意或重大过失还是非重大过失，以便区分合伙人之间承担责任的性质，即落实哪些合伙人应承担有限责任，哪些合伙人必须承担无限连带责任。这些要求与我国现行法官队伍的素质是不相适应的，也是难以实现的。

[1]郭富青.特殊普通合伙企业：游走于无限与有限责任之间[J].当代法学，2009，(1).

[2]侯雪梅.特殊普通合伙制度中债权人利益的保护[J].广西政法干部学院学报，2008，(6).

[3]王星灿.试析特殊普通合伙律师事务所律师的“过错”[J].法学之窗，2010，(8).

责任编校：蒋尧明

Reflection on Some Issues of China’s Special General Partnership Accounting Firms

QIN Rong-sheng
(Beijing National Accounting Institute,Beijing 101312,China)

This paper conducts a relatively comprehensive analysis of the issues that may occur in the process of promoting accounting firms of special general partnership.It holds the view that the system transformation of accounting firms should not adopt a“one size fits all”approach;a balance should be found between the protection of the partners and the protection of the interests of the creditors and the public;the special general partnership is not a harbor or refuge for the partners to avoid risks;the special general partnership cannot solve the chronic diseases of backward ideas and management;the special general partnership may intensify the conflicts between the partners;the criteria for determ ining gross negligence caused by the special general partners is not clear.

special general partnership;accounting firms;limited liability;unlim ited joint and several liabilities

book=114,ebook=95

F239.43

A

1005－0892(2010)12－0114－06

2010-09-10

秦荣生，北京国家会计学院党委书记，教授，博士生导师，主要从事审计理论与方法研究。