审计研究的方法论探析＊

汪 洁

(中国人民解放军总后勤部军需物资油料部军需军代局综合计划处,北京 100071)

审计研究的方法论探析＊

汪 洁

(中国人民解放军总后勤部军需物资油料部军需军代局综合计划处,北京 100071)

审计理论研究方法贯穿于审计理论研究的始终,其成果可以直接指导、丰富和发展审计理论体系。本文从审计理论研究方法的几个阶段出发,探讨审计理论研究方法对审计理论研究的重要意义,分析目前审计理论研究方法论的现状和问题,并探讨如何构建审计理论研究方法体系,最后对审计研究方法提出了几点建议。

审计研究;方法论;构建体系

重视研究方法是一门学科趋于成熟的重要标志之一。现代审计经过近一个世纪的持续发展,在基本概念、学术框架等诸多方面已日益成熟和完善。对审计研究方法论进行探讨的时机业已成熟。从一定意义上讲,审计的发展史也是科学方法论的演化史。所谓方法论就是科学家在从事科学研究过程中积累和形成的一种研究工作模式。审计的每一次重大进展,几乎也同时伴随着研究方法的重大进展。研究方法的每次发展也总是使审计者对审计的规律性的认识更深化一步。审计的发展和体系的形成是在新旧方法论的交替和进化中实现的。自恢复审计监督制度以来,我国的审计事业得到了突飞猛进的发展。与此同时,审计理论研究也取得了举世瞩目的成就,但是也存在一些不足之处。因此很有必要对审计的研究中有关方法论的问题进行回顾、比较和探讨。

一、审计研究方法论发展的几个主要阶段

(一)经验总结法

审计是指由专门的机构和人员,以国家法律法规为依据,对国家政府机关、企事业组织的财政、财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查,评价经济责任,用以维护财经法纪,改善经营管理,提高经济效益,促进宏观调控的独立性的经济监督活动。美国《现代会计手册》对审计的定义是:“审计就是依据一定的准则,对各公司或企业组织的财务报表及报表赖以编成的会计记录进行专职的审查,并对所查的财务报表的表述是否合理,表明其独立的专职意见。”应该指出,审计定义受一定的时间、空间条件的影响。社会经济制度及经济环境变化,审计环境及审计目的也随之变化,审计定义也必然会随之发展和变化。因为各个研究者的主观主义的观察结论不仅无法达到一致,而且也使研究工作带有许多偏见;另外,这种方法还会对其他一些研究方法加以排斥。这就使得自我观察法难以得到更新和发展,其结果则必然被新的方法论所取代。

(二)功能主义方法论思想

由于早期审计只对直接经验进行自我观察式的研究,因而不能客观地解释各种审计现象是如何发生、发展和相互作用的,也就不能真正解决人们在审计实践活动中的各种审计问题。在它受到批评的同时,先后在西欧和美国产生了功能主义审计。当时的一些审计学家们认为,审计应当研究审计的功能,强调审计理论在审计实践中的应用。在研究方法方面,他们采用了描述法、归纳法、演绎法、伦理学法、社会学法和实验法等。虽然功能主义审计并没有完全放弃经验总结法,但在这一阶段的研究中强调了方法上的多样性和实用性,重视审计活动在操作过程中的特点和规律,探讨审计实践与环境的关系。功能主义审计通过采用多种多样的应用研究方法,不仅填补了经验总结法的不足,而且推动了审计向更为广泛的领域发展,为经济责任审计、效益审计和计算机审计等的形成和发展奠定了基础。

(三)实证主义为方法论基础的审计

在审计研究中引进实证法,最早是在美国兴起的。审计坚持以被观察到的,可以予以客观记录和定量分析的行为作为审计研究对象。在审计研究中采用实证方法,可以对审计现象和审计实务做出更为客观的解释和预测。一切审计研究都要以经验的实证材料为依据,不能经过实证的审计概念、准则和理论都是不可取的。审计研究中采用实证方法已经是世界性潮流,有许多优点和重要的现实意义:有助于审计更加切合实际,有助于形成更加科学的审计理论,有助于检验和发展已有的审计理论。但在肯定其贡献的同时,也应当注意其局限性。实证方法无法对审计行为产生的心理和意识等有关人的内部过程做出完整的、客观的和全面的解释。从广义上讲,实证审计研究与西方审计文献中经常提到的经验研究是等价的。从狭义上讲,实证审计研究是经验审计研究的一个分支。北美审计研究已逐渐从规范研究转向多种描述性方法的使用,主要运用分析、问卷调查、档案资料和专项实验等四种方法。与北美审计实证研究中大量使用经济学理论相比,欧洲的审计实证研究更多运用社会学、心理学、组织行为学等学科的理论,研究政治、文化、甚至宗教等社会因素对审计的影响,多采用案例的方法进行研究,这值得我们分析借鉴。

(四)以现象学为方法论的审计

在审计的研究方法方面,有部分审计者走的是一条与审计完全不同的道路。他们强调审计人员意识的完整性和组织性,反对去寻找审计行为中的“元素”,认为应当自由、公正地描述审计人员的直接经验,而审计人员的直接经验是按原来的结构被接受的。对于这种完整的经验如果按实证法强加分析,化整为零时,其原有的整体性就会被破坏。这种从另一角度来强调审计活动的整体性并对其规律进行研究,无疑是具有积极意义的。受物理学中场论的影响,审计心理学的研究方法以B=f(E,P)为函数,发展了对审计人员的动机与行为之间关系的研究,推动了审计心理学中有关团体动力学研究的发展。作为一种方法论工具,现象学的观点被认为可以用于对审计人员的主观体验进行科学研究,并弥补那些只注重审计行为的实验数据的不足。当然现象学的方法和场论的方法是不容易掌握的,对于某一研究者采用这类方法是否取得成功及成功的程度也是很难判断的。

(五)以信息论作为主要方法论的现代认知审计

现代认知审计主要以信息论来解释审计工作。计算机科学为现代认知审计探索人们审计活动的内部过程提供了必要的手段。用信息论的观点对审计活动过程的特点和规律做出更好的描述和前所未有的揭示,取得了相当可观的成果。用计算机和程序软件的操作和运行来模拟和解释审计活动过程,确实是审计在研究方法上的一个具有历史性变革意义的进步。但是,这仍然是以机械论的观点去研究审计人员和审计工作,把社会化的审计人员简化为机器的人。因此,以信息论为主要方法论的现代认知审计仍然不能完整解释和真实反映审计行为的活动规律。

(六)以整体论为主要方法论指导的人本主义审计

当审计步入极端机械论的后期,一种旨在研究审计人员及审计工作的人格和价值发展的新学派人本主义审计形成了自己的体系和研究方法。他们不仅反对审计把审计人员视为刺激——反映机器的观点,也反对意识经验学派把审计意识经验还原为审计人员的原始驱动力或基本防御机制的观点。在哲学指导思想上,人本主义审计认为审计行为都有其特殊性,不能用一成不变的概念和方法去研究丰富多彩的审计活动。它更加注重对个体审计活动的研究,力图使每一个审计个体的活动得以健康和充分的发展。人本主义审计不仅不排斥传统的科学研究方法,而且还扩大了原有的审计研究范围,以便解决过去一直被排除在审计研究范围以外的审计信息和审计人员的价值等问题。人本主义审计显示了一种要在科学方法论方面加强自身体系的愿望。

二、研究的现状与问题

纵观审计的发展历程,审计的研究方法论与指导思想经历了一系列变革和演化,产生了质的飞跃。无论我国还是其他国家,审计由于研究方法和认识手段的不同,已经形成了众多的学术流派。从审计发展的历史进程中我们可以看到,审计的研究方法是建立在一定的哲学思想和科学技术水平的基础之上的。纵然有良好的愿望和确定的目标,如果缺乏科学的指导思想和有效的科学技术手段,审计研究仍然是“欲速则不达”。即使指导思想正确,研究方法得当,能最大限度地利用和发展研究的技术手段,若不能及时修正和调整研究目标、对象和范围,审计研究的结果仍然会出现一些片面的结论。

审计的研究方法论就目前而言仍然处于百花齐放,百家争鸣阶段。即使在同一研究领域,由不同方法论所指导的不同研究方法也常常是同时并存。这是一种正常现象,也是审计发展到今天的必然结果。审计研究与其它任何学科一样,不应该也不可能用单一的研究模式去人为地强制性地统一所有的研究工作。审计的研究对象是一种复杂的社会现象,它有着许多不同的水平、层次、方面的相互作用的关系。中国的审计研究虽然取得了巨大进步,但也应当看到,我国从事审计研究的人才从总体上讲还是缺乏的,而他们在进行研究时所采用的方法论也显得单调。

三、构建审计研究方法论体系

审计研究者的科学研究工作是在一定的方法论思想指导下进行的,它决定着我们的研究目的和达到目的所需手段的选择。审计研究方法论的演化史已经提示我们,审计研究方法论应当是成体系的,这个体系至少有以下三个组成部分:审计研究的哲学方法论;审计研究的一般科学方法论;审计研究的具体方法和技术。

研究审计现象,首先要对审计有一个基本观点,这就是审计研究的哲学方法论所要解决的问题。科学的哲学方法论并不能代替具体的审计研究工作,但是具体的审计研究工作是在一定的哲学方法论的指导下进行的。审计研究有了正确的科学研究哲学方法论的指导,还需要形成审计研究的一般科学方法论。要重视哲学方法在审计理论研究方面运用。审计理论研究的方法论,可以理解为审计理论研究方法的方法,它是审计理论研究的最高层次。以马克思主义哲学作为审计理论研究的方法论。就是要从认识事物的本质和规律的普遍理论应用于审计理论研究活动中的感性认识和理性认识,构建一个与审计研究方法相适应的思维方法体系,并利用这种方法体系解决审计实践中所产生的问题。我们在审计理论研究方面运用的方法论主要是指如何把哲学方法与审计理论研究结合起来的问题,它一方面是指以哲学的方法解决审计研究中的一些理论问题;另一方面指的是如何根据审计科学的特点,自觉地运用哲学的方法进行研究,把哲学的一般理论具体化,以增强审计理论研究中的哲学意识。

在经历了审计研究的微观阶段之后,即分析性研究之后,审计研究的发展已经出现了向宏观阶段,即综合研究的趋势。审计研究的一般方法论除了受系统论、信息论和控制论影响之外,还应当注意采用耗散结构理论、协同理论和突变理论作指导。所有这些理论都为现代审计研究的一般方法论提供了有力思想武器。虽然这些理论并非出自审计,但对审计的研究工作具有深远的指导意义。而且,正是由于审计学派林立,众说纷纭,就更需要用系统论的思想方法来描述和解释审计这个具有客观系统性的研究对象。当然这些科学研究的一般方法论并不能代替审计研究的一般方法论,审计有自己的特点和规律,需要构建符合审计科发展的一套具有一般指导意义的理论和方法论体系。

审计的研究对象是复杂的、多层次、多元化和动态的,同时又具有系统性和整体性。我们不仅需要对个别审计问题进行深入细致的微观分析研究,而且更需要整体的、系统的、动态的宏观综合研究,归纳总结出各种审计现象之间的相互关系和相互作用。审计理论和学说不能仅仅处在一种描述性的初级水平阶段,而应当是可操作的,有预测力并有控制力的,这样才能使审计成为一门既有自己比较完整一致的理论,包括研究方法论体系,又能运用科学的方法论去解决具体问题,具有更为广泛实际应用价值,作用和效果更为显著的现代社会管理科学。

四、结论

无论采用哪种方法进行审计研究,研究思路必须清晰,都应当注意理论联系实际,这个实际就是研究对象的特殊性。比如研究审计目标问题,就不能泛泛地说审计目标应该是什么,而应当研究经济责任的审计目标是什么,效益审计的目标,计算机审计的目标是什么?这样的研究才有意义。同时,作为研究者不要先入为主,夹杂着太多的主观价值判断,或单纯为政策寻找答案。研究是为了发现规律,寻求真理。当然在研究中也应当避免为研究而研究的现象发生,采用某种规范研究方法研究某一审计理论问题,提出了一些新观点,得出了一些新结论,这不能说是为研究而研究。而且,在研究问题时应当注意体现以下一些基本要求:系统相关性,即我们在研究某一审计问题时,要始终把审计当作一个完整的系统来对待;成果应用性,审计研究的定位应介于纯粹的哲学思想和纯粹的操作手段的层次,它是一种既带有哲理性质又带有操作特征的方法哲理探讨;层次分明性,审计研究应始终注意体系建构及研究过程的层次性,既力求做到逻辑严谨,又力求做到层次分明。

在审计研究方法论中,无论是采用规范研究法,还是采用实证研究法,还是采用其它类型研究方法,要根据研究的目的来决定采用哪一类型研究方法,甚至应当是各种方法同时并举。因为各种方法各有所长,也各有所短,不能解决审计研究中的所有问题。对采用什么方法进行审计研究,不能画地为牢,厚此薄彼,更不能说某某方法是科学的方法,而另一类方法是不科学的方法。各种研究方法只要用得好,认真地去做,就可以得到满意的效果。如果做得不认真,再好的研究方法也难以产生好的效果。我们既需要审计的实证研究大师,也需要规范研究大师,更需要能将各种研究方法综合全面应用的审计研究大师。如果仅仅采用某一种方法进行审计研究,肯定是没有前途的。

审计理论方法重在创新。长期以来,在理论研究水平上,审计相对落后于会计及其他相关学科,很大程度上也是囿于方法论的落后。审计理论方法的创新主要表现在研究方法、研究内容、研究结论上的创新。我们应该认识到审计理论的研究方法并不是一成不变的,我们不能以刻板的、僵化的眼光看待审计现象,同样也不能用一成不变的眼光来看待审计理论研究方法。在应用各种研究方法时,绝不能照搬国外的研究方法、他人的研究方法。就拿实证审计研究法来讲,我国的情况与西方国家的情况有很大不同,研究者的文化背景、知识素质也有很大差异,我们不可能完全按照西方国家的审计研究者那样去验证一些我们本不需要验证的问题。

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2010-05-04

汪洁(1980-),女,湖北大悟人,助理研究员。