山东省会计师事务所业发展研究

□杨永淼 张建英 范 宁

山东省会计师事务所业发展研究

□杨永淼 张建英 范 宁

从山东省会计师事务所的发展现状入手,针对山东省会计师事务所发展中存在的问题,剖析了制约山东省会计师事务所做大做强的原因,并借助政府力量提出了推动山东省会计师事务所做大做强的建设性意见。

会计师事务所;做强做大;政府

2007年 5月 26日,中国注册会计师协会发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》和《会计师事务所内部治理指南》,决定用 5至 10年的时间,发展培育 10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所;发展培育 100家能够为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务所。在政府主管部门和行业组织积极推动会计师事务所做大做强的环境下,本文以山东省会计师事务所为例,从山东省会计师事务所的发展现状入手,剖析制约山东省会计师事务所做大做强的原因,并提出了改进建议。

一、山东省会计师事务所的发展现状

山东省是经济发展速度比较快的大省,注册会计师服务业的发展为社会主义物质文明、精神文明和和谐社会建设服务,为加快山东现代服务业发展服务。要建设“大而强、富而美”的新山东,离不开注册会计师服务业的协调发展,尤其是在资本市场高度发达的今天,独立的外部审计制度已经成为证券市场必要的制度安排。但目前,山东省会计师事务所具有“所多、人少、规模小”等特点,整个行业的发展面临困境：

第一,会计师事务所数量多、规模小,竞争力不强。截止到 2008年 7月底,山东省有 487家会计师事务所,注册会计师 5443人,每个事务所平均 11人左右。由于注册会计师行业的一个重要特征是以执业注册会计师为代表的智力聚合,过少的执业注册会计师很难形成一家会计师事务所的规模效应。而且,山东省有 8家事务所虽然进入了全国百强事务所,但排在百强所后位,其平均水平与百强所的平均水平相比,差距越来越大,特别是近两年下滑严重,具体见表1和表 2。

表 1 山东八大会计师事务所在全国百强排名情况

表 2 山东八大会计师事务所与全国百强所比较表

第二,山东省会计师事务所收入普遍偏低,收费低廉,竞争激烈。受数据资料的限制,仅以2005年为例,山东省会计师事务所 3000万元以上的仅占省事务所收入的 0.54%,1000万元以上的仅占 4.34%,而收入在 100万元以下的事务所为 42.12%,几乎占据了省内事务所的一半(表 3)。由于好多县级地区市场经济不发达,企业不景气,因此,事务所业务市场有限,收费奇低,竞争激烈。山东有的贫困县城经济不发达,企业不景气,业务来源少,加之有县外事务所进入,每单业务的收费能有一两千元已是相当不错的了,个别事务所为了争抢市场,每单几百元的业务也常做。

表 3 山东省会计师事务所收入状况(不包括 2005年新批事务所的业务收入)

第三,业务范围窄、人才少、质量差、风险大。由于省内很多事务所收入少,注册会计师待遇普遍不高,很多考取的优秀注册会计师都到深圳、上海等经济发达的大城市以获取更高的收入,留下来的大多是年老的或考核通过的注册会计师。尤其是一些县级事务所由于受业务市场和专业资质及行政壁垒等限制,主要做些验资、经济案件鉴定、破产清算和审计、基建审计、代理记账业务。而这些业务特别是验资业务风险较大,虚假报告甚至法律诉讼的案例时有出现。由于人力和财力有限,加上市场小而无序竞争又激烈,很多事务所业务质量普遍不高,很多审计程序、证据收集都简化了,如盘点、函证、现场勘察、分析性复核等很多必要并有效的审计程序常常被省略了。有的报告往往一个人一天甚至半天就完成了,埋下很多隐患。

二、制约会计师事务所发展的因素

1.注册会计师协会管理体制不规范

山东省于 1984年开始恢复和重建注册会计师制度。为了加强对会计师事务所和注册会计师管理工作,于 1989年 12月正式成立山东省注册会计师协会。经济发展的历史表明,依靠市场机制和信誉机制,即使在法治不健全的条件下自发形成的行业协会也会对业内人士有有效的自律作用。协会章程是行业的家规,如果有一人违反,就会遭到其他会员的联合抵制,这不是来看政府的权威,但却得到普遍承认。山东省目前的注册会计师协会是挂靠在财政部门的事业单位,协会领导有一定的行政级别,一方面拿政府的工资,另一方面收取会计师事务所按业务收入提成的会费。这样的协会既不是一个代表公共权利的政府,又不是真正的行业自律组织。协会的领导不是由注册会计师选出而是由政府任命的。协会既没有内在的自律动力,也没有政府监管部门的权威性,协会与财政部门的关系也不利于审计市场化建设。因此,改革山东省现行注册会计师协会的管理体制势在必行。

2.行业法规、政策不完善

随着山东对外开放和经济体制改革的深化,注册会计师行业发展面临着与市场经济发展速度和水平不够适应的矛盾、市场行政分割现状与投资者和各类经济主体对审计服务需求的一体化相矛盾,有关注册会计师行业法规的制定和修订相对滞后,相关政策脱离省情,过于简单操作,缺乏导向性。如对事务所的收费定价还一直执行十多年前的收费标准,没有考虑时间的推移和市场经济环境的巨大变化,简单操作固化收费标准。这些政策的不完善,严重制约着事务所的发展和壮大,加剧了审计市场的恶性竞争。小规模会计师事务所要做大做强有种种障碍,应让一些无经营能力的小规模会计师事务所自生自灭,退出该行业,将发展空间留给经营能力强、发展后劲足的事务所。

山东省乃至全国至今未出台相关政策,因此,一部分想退出本行业的事务所因为没有相关政策的支持,骑虎难下,处于进退两难的境地。其缘故是注册会计师行业不同于一般行业,其资产具有专用性。会计师事务所最重要的资产是人力资源,这种人力资源的形成须经过较长时间的学习、考试、资格认定、审批、专项许可等众多环节,且注册会计师的执业能力还需要经过不断的后续教育、专业培训、个人能力和知识的积累等等,各个事务所都为取得这种人力资源付出了极大的成本。即使是规模很小的事务所,也不愿将其花费成本获得的“专用性资产”拱手送人或在联合、兼并中丧失主动权。对注册会计师本身而言,也不可能置自己在长期实践和学习中形成的竞争优势于不顾而轻易更换工作。因此,山东省应出台相应的政策,使小规模事务所能从行业中自由地退出,将有利于山东省会计师事务所走规模化、集中化发展的道路。

三、改进的建议

1.改革注册会计师协会管理体制

我们认为,改革我国注册会计师协会的管理体制,首先要对该机构的设置重新定位。脱离财政部门,不拿政府工资,协会领导由注册会计师会员和团体会员选举产生。其次要对协会的功能重新定位。我们认为,协会的主要功能应包括行业执业标准的建设和监督执行,同业互查,行业问题研究,业务培训,协调与政府及媒体的关系,公布行业信息,特别是执业质量信息等等。这样,使行业协会对每个事务所有充分的了解,对违规事务所采取抵制措施,对行业内部竞争有适当、有效的控制,让市场机制和信誉机制发挥应有的作用,解决注册会计师协会既是“保护者”,又是“监管者”双重身份的矛盾。

2.提高会计师事务所的进入门槛

从会计师事务所的设立开始,工商部门就要严格把关,从山东的经济发展需求和市场环境的不断变化等客观条件出发,率先适当提高会计师事务所的进入门槛。

第一,提高注册会计师报考资格的取得条件。高水平、高技能的注册会计师从业人员来源于高学历、高素质的报考人员[1]。山东省乃至我国应该对参加注册会计师资格考试的报考者的学历背景和专业实践经验提高要求。我们可以参照国际会计联合会的意见,按以下措施来具体实施：提高报名条件,要求大学以上学历、有规定的会计课程学分才能报考;增加考试科目,如计算机考试和注册会计师职业道德的测试,试题更加注重实务操作技能;在成为执业注册会计师之前应当具备较长年限 (5年或 5年以上)的从业经验,以保证注册会计师有必要的执业经验的积累和提高专业判断能力;已取得执业资格的注册会计师也要在后续年度履行年检登记方可继续执业,而且每年还应不少于 45学时的后续教育或培训。

第二,规定事务所所有者私人财产的最低要求。注册会计师要成为事务所的合伙人必须有足够的财产(包括投入到事务所的财产和未投入事务所的私人财产)。足够多的财产是社会相信注册会计师“说实话”的经济基础,而且通过其一定的私人财产作抵押,会迫使事务所和所有者说“真话”。事务所的经营决策能力是不可以直接测度的,但在正常情况下私人财产是其经营能力的重要信号。作为事务所的执业者、审计质量的控制者和经营决策者,必须规定德高、足资、多才的注册会计师才有资格成为所有者,尽可能控制小所的成立,鼓励做大做强,规模化发展。

3.规范审计报告的出具

在发达的市场经济国家,包括欧盟、美国、新加坡和我国台湾、香港地区,都实行全面审计制度。所有企业的年度财务会计报表,均需聘请会计师事务所对其进行审计,出具审计报告。《公司法》规定公司的年度会计报表必须依法经会计师事务所审计是加强对企业进行监管的重要手段,也是与国际惯例接轨。山东省现在对是否出具审计报告没有强制性的要求,实际工作中,凡是审计资金在 1000万元以上的都出具了审计报告,但是没有要求必须出具。为了提高规范执业行为,提高审计信息的透明度,注册会计师协会应明确要求：事务所对每家企业的审计都应出具审计报告。

目前除了上市公司外,中小企业几乎都没有要求出具审计报告,这样并不利于中小企业向更大规模的企业发展。不用出具审计报告,也就是不用向公众披露审计的结果,公众也就没有渠道来进一步了解这些中小企业。这就使得企业做大做强的动力不足。另外,由于信息不对称,公众可能对中小企业的产品以及提供的服务不放心,而宁愿选择知名品牌,提高安全系数,从而中小企业的市场将不能得到很好的开拓。所以,应该鼓励所有的审计项目都必须出具审计报告,借助审计报告让社会公众看到并信任中小企业优势的一面,监督其不足,从而给中小企业发展的压力和动力,使其优质产品和服务能够得到社会的认可,提升品牌知名度,扩大市场份额。目前,山东省共有 782880家企业 (数据来源于山东企业名单网站),有 92家上市公司 (数据来源于山东省上市公司名单),山东省会计师事务所 487家,(数据来源于中国注册会计师协会网站),按这样的比例,山东省事务所的客户平均为 1608家企业,这样,山东省事务所的日子也许就好过了。

4.政府引导企业理性选择会计师事务所

目前山东省审计市场呈现出供大于求的状况,省外市场的占有率相对较低,而省外事务所在山东设立分所占领山东审计市场的份额逐年增加。据统计,2008年山东省 92家上市公司中,聘请山东省内的事务所审计的不到三分之一,一大半的上市公司聘请国际所、外省事务所或在山东的分所。当山东的会计师事务所正为生存问题发愁时,企业却花大量的资金聘请外地所,主管部门或企业不信任甚至于排斥本地所。我们建议有政府投资项目的审计应尽量鼓励请省内事务所来做,并适当加大对省内事务所的扶持力度,主观上支持省内的会计师事务所的同时,要通过强制手段不断健全法律法规,建立诚信体系,净化会计师的执业环境,积极鼓励企业选择本地事务所。政府要采取切实可行的措施建立会计师事务所的信息披露机制。目前披露更多的是通过网络,但是,有些中小企业可能还不具备从网络获得信息的条件,中小会计师事务所也不是都具有自己定的官方网站,这样信息沟通就不全面,企业在选择的时候就不能充分比较各个事务所的情况,从而可能影响审计质量和审计收费。政府应有意识地拓展信息披露的渠道,除网络外,还可通过报纸、广播、电视等多种渠道披露会计师事务所的有关信息,为企业理性选择事务所创造条件。

5.合理调整执业收费标准,在政策上给予扶持

在这方面,政府的相关主管部门应采取积极措施,加强管理,以减少或避免低价恶性竞争[2]。山东物价部门可以率先尝试对事务所实行弹性收费标准,充分体现优质优价,让不同档次的事务所在收费上有所差别,不搞一刀切。同样的服务质量和服务对象、内容,“四大”国际会计公司收费一般要比国内事务所高出 5-10倍不等,而我们的事务所成本高,服务收费却偏低。如果山东参照“四大”的收费标准,适当提高收入水平,就不会出现事务所为了节约成本而降低服务质量的现象。另外,要加大山东各会计师事务所收入情况的信息公布力度,中注协发布：让各注协搜集上报各会计师事务所的年收入情况,然后进行统计公布,这对于规范会计师事务所审计收费行为是一个非常有效的措施。省物价部门应发挥应有的作用,认真调查研究审计收费的构成,调整现有的收费价格标准。

6.拓宽会计师事务所在农村财务审计领域的业务

就目前来讲,县城中的小型会计师事务所普遍存在业务量少的困难,价格竞争、报告竞争行为激烈,降低了审计质量,影响了整个行业的健康发展,为避免恶性竞争,拓宽会计师事务所的农村财务审计领域是其发展的需要。农村财务管理中的许多审计内容,如土地承包、村组织公共权力的运用、村干部的腐败问题、农民负担的合法性等,可根据委托随时进行审计,因此非常有利于会计师事务所全年均衡执业。目前农村基本没有注册会计师,而县 (市)级会计师事务所一般都是半年闲,完全有能力开展农村的社会审计工作,时间要求可与县 (市)城的审计时间错开,一般可安排为 4月 -9月。具体由委托人自主委托,不受地域限制。另外,县城中的会计师事务所比较了解农村实际、熟悉农村政策,这为村级财务会计的质量提供了保障。

[1]王善平,唐红.人性、产权与独立审计管理制度安排[M].湖南：湖南大学出版社,2006：224-225.

[2]《注册会计师执业环境问题研究》课题组.注册会计师执业环境与审计质量问题研究 -供给与需求的视角 [J].会计研究,2006,(10)：72-78.

F233

A

1008-8091(2010)01-0053-05

2009-06-13

山东省人文社科规划基金资助项目 (项目编号：07DJGJ06);山东省软科学基金资助项目 (项目编号：2008RKB170);山东省教育厅基金资助项目 (项目编号：S07YD28)。

山东农业大学经济管理学院,山东泰安,271018

杨永淼 (1972- ),女,山东阳谷人,山东农业大学经济管理学院会计系副教授,管理学博士,硕士生导师,主要从事审计理论与实务的教学研究工作。

邓秀丽)