构建我国财务会计概念框架的探讨

盛文平

[关键词]财务会计;框架;概念

2006年2月15日,我国财政部发布了修订后的《企业会计准则》,从而形成了我国由1项基本准则、38项具体准则以及准则实施指南形成的企业会计准则体系。修订后的基本准则更多地体现了财务会计概念框架的内容,会计基本准则通常被认为是中国式的财务会计概念框架,基本准则虽然在一定意义上发挥了财务会计概念框架的作用,但是不能代替作为理论范畴的概念框架,绝非等同于概念框架。

一、财务会计概念框架与我国会计基本准则

“概念框架”一词始见于美国会计学会(AAA)于1966年公布的《基本会计理论报告》中。目前,学术界较为流行的概念框架的定义是由美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。财务会计概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念能够指导前后一贯的会计准则。

我国《企业会计准则——基本准则》(China Accounting Standards, CAS)也为会计具体准则的制定定义了一系列的概念基础。从目的性来看,会计基本准则与财务会计概念框架是一致的,都是为了“指导、评估和发展具体准则”。从内容来看,会计基本准则要比财务会计概念框架简洁得多。财务会计概念框架对各条款进行了细致分析和研究,基本准则只罗列具体准则应当遵守的各条款,没有予以相应的理论阐述,隐含着会计人员均已清楚这些条款的理论意义。 因此,我国现行的会计基本准则不能等同于财务会计概念框架。

新基本准则对目标的描述,只在第四条中用一句话列出,规定过于简短且阐述得不是很准确。此外,会计信息还应具备一系列质量特征,也就是说各个质量特征之间具有层次性,同时该层次性也是为了实现财务报告的目标,这又体现了目标和质量特征之间的联系。我国新基本准中只是列举了十个会计信息的质量要求,并没有说明他们与目标之间的关系,也没有分出层次性。确定目标和识别基本概念主要是用目标指明方向,用基本概念作为解决问题的工具。

将基本准则作为我国会计准则体系的一部分,并将会计准则划分为基本准则和具体准则,这样既不符合国际惯例,也模糊了概念框架的性质和地位。我国应积极建立财务会计概念框架。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁,已经成为国际会计准则委员会和西方主要国家在制定会计准则中采用的普遍做法。而且经济环境日益复杂,使准则制定者难以充分预见会计准则必须适用的各种商业情况,在这种形势下,构建CF就显得十分重要。

二、我国财务会计概念框架的定位

制定我国的财务会计概念框架,应如何处理财务会计概念框架与《企业会计准则》二者之间的关系呢?对于这个问题,目前我国会计理论界主要有三种看法:(1)“同一论”,将《企业会计准则》视同为我国财务会计概念框架,并对它进行重新适当修改;(2)“并存论”,在对《企业会计准则》进行适当修改的基础上,再构建一份概念框架;(3)“替代论”,取消《企业会计准则》,重新构建我国的财务会计概念框架(陈国辉,2007)。那么该如何取舍呢?笔者赞成和主张第三种做法。应该用一个逻辑上更加严密、理论上更加深入和完善的财务会计概念框架来取代目前并不完善的《企业会计准则》。

财务会计概念框架在会计法规体系中的地位,国际上有两种模式:一种是以英美为代表的模式,概念框架游离于法律体系外,仅用于理论指导,不需要被严格遵守,不具有直接法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(概念框架)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。国际上渐渐向第二种模式靠拢。美国证券交易委员会对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将概念框架提到具体准则之前,作为公认会计原则的第一级次(美国证券交易委员会,2003)。增强概念框架的权威性,提高其法律地位是国际上未来发展的方向。

我国的会计准则是由财政部制定并颁布的,根据我国的具体环境,我国研究和制定概念框架要注意这种趋势,恰当地确立概念框架的法律地位。笔者认为,我国的财务会计概念框架应由财政部牵头,聘请学术团体来共同制定。这样,财务会计概念框架就能够作为会计法规体系中有机组成部分,作为指导会计准则制定的理论,对缺乏会计准则规范的会计实务进行指导。

三、我国财务会计概念框架的内容

借鉴西方已取得的研究成果,结合我国国情,笔者认为,我国的财务会计概念可以分为以下三个层次:

第一层次,主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。

会计目标主要应确定:(1)谁是会计信息的使用者;(2)会计信息使用者需要什么信息;(3)财务会计可提供什么信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下,会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标,即会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要;满足企业内部经营管理的需要;满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要。

会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。应如何予以界定,会计理论界尚有争论,传统的观点认为是价值运动(包括价值增值运动)。另一种观点认为是社会再生产过程。在社会主义市场经济条件下,会计对象究竟反映和监督什么内容,尚需进一步研究和探讨。

会计假设,又称基本前提,是由财务会计所处的经济环境(市场经济)所决定的若干基本前提,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。

会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定,会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图,受制于财务会计的主观环境。三者相互作用,相互影响,处于同等地位,因此,它们均构成财务会计概念框架的第一层次。

第二层次,主要包括三部分内容,即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约,考虑财务会计的目标,会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标,保证会计信息的有用性,会计信息应具备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息,会计核算必须坚持一般原则。

第三层次,包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准,按照会计要素的定义与特征,分别当做不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录,并通过会计报告等手段,转变为有用的会计信息,传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此,这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次,也是最终层次。

此外,在制定我国的财务会计概念框架时,应充分考虑环境的影响,也就是说,环境作为整个财务会计理论体系的逻辑起点,它同样对财务会计概念框架的制定产生重大影响。

(作者单位:黑龙江大学剑桥学院 ,150069)

(编辑/李舶)