以房地产出资设立公司的税费承担相关问题浅析

李志强

摘要随着近几年城市化进程的加快,土地资源尤其是城市的土地资源越来越稀缺,价值越来越高,转让房地产或以其作为出资投资于公司所需交纳的税款也就越来越高。但由于我国相关法律法规对以非货币方式出资的税款承担问题存在一些不尽完善之处,导致公司设立过程或存续期间因此问题产生了很多纠纷。本文通过对该问题的起因和几种不同观点的分析,提出了相关见解,以期对关注此问题的读者以启发。

关键词房地产 出资 税款 非货币

中图分类号:D922.2文献标识码:A文章编号:1009-0592(2009)10-152-02

一、问题的提出

有这样一个案例:甲、乙、丙三个公司签订协议,决定共同出资成立丁公司。其中,丙公司同意作为出资的财产中包含国有土地使用权,而且数量巨大。协议签订后,甲、乙公司均已履行完毕其出资义务,而丙公司作为出资的土地使用权却迟迟未能过户至丁公司名下,公司因此不能完成验资程序而无法注册成立。于是,甲、乙公司将丙公司告上法庭,要求其承担未能依约出资的违约责任;而丙公司则认为,其是同意出资的,并愿意配合办理过户手续,但甲、乙公司既不同意分担也不同意由拟设立的丁公司来承担过户所需交纳的一些税费,因此未能过户。

这个案例给我们提出了一个问题:类似土地使用权等非货币方式出资设公司所需的税费到底应由谁来承担?

据笔者了解,类似的纠纷很多,而出资各方各执一词,似乎又都有一定道理。如何正确处理类似问题既关系到债权人利益的保护和出资人之间的公平问题,还关系到出资的基本原则、公司的设立制度和运行秩序问题,因此有必要专门加以探讨。

其实,所有的非货币方式出资都有可能面临税费由谁承担的问题。只不过其他方式出资所涉及的税费一般数额不大,一般不会引发争议。因此,本文着重探讨在无约定或约定不明情形下房地产出资设立公司所涉税费的承担问题。

二、房地产出资的税费构成

目前,以房地产作为出资设立公司可能涉及的税费主要有契税、土地增值税、个人(企业)所得税、营业税、印花税、评估费等。

对于土地增值税、个人(企业)所得税、营业税这三种税来说,因为相关税收法规已明确规定纳税义务人为以房地产作为出资的出资人,且上述税款由该出资人实际承担也符合税法、公司法和合同法的基本原则,因此实践中一般不会产生争议。

而对于以房地产出资设立公司而产生的契税、印花税和评估费来说,虽然相关税法规定了相应的纳税义务人,或者委托评估协议约定了委托方的费用支付义务,但如果综合考虑税法、公司法和合同法的相关规定和原则,问题可能就不那么简单了。

印花税和评估费相对数额不大,且其由谁承担的原则和分析方法与契税无实质区别,因此下文只探讨在无约定或约定不明情形下以房地产出资设立公司所涉契税的承担问题。

三、房地产出资设立公司契税承担问题的几种观点

(一)应由拟设立的公司承担

该种观点认为,我国有关税收法规明确规定,以房地产出资应视同房地产转让,由承受的单位或个人交纳契税,而在以房地产出资设立公司的情况下,房地产的承受单位就是拟出资设立的公司。

(二)应由所有出资人共同承担

该种观点认为,由拟设立的公司承担房地产出资的契税违反了公司法的资本真实原则,侵害了公司债权人的利益。公司系由各股东(或发起人,下同)共同出资设立,在各股东方无明确约定的情况下,本着公司原则,因出资而产生的税费只能由各股东按各自享有的公司股权份额比例共同分担。

(三)应由以房地产出资的出资人独自承担

该种观点认为,根据《中华人民共和国公司法(2005修订)》的相关规定,各出资股东应有义务保证各自所认缴的出资足额缴付公司,对于房地产等非货币方式缴纳出资来说,则应由相关出资人负责将该等出资足额交付或登记至公司名下。而其既然选择以非货币方式出资,则因其出资本身所产生的税费自然只能由其自行承担。

四、评析及结论

笔者认为,以房地产出资设立公司需交纳的契税及因房地产出资而产生的其他税、费(包括房地产评估费、资产转移印花税等,以下与契税合称“出资税费”)均应由认缴该项出资的出资人承担,理由如下:

(一)出资税费由拟设立的公司承担会损害公司债权人利益

虽然在各国不同的资本制度之下,各国公司法的资本原则不尽相同,但由公司法的基本目标和作用所决定,在经历了长期的发展之后,仍形成了一些各国公司法共同认可和实行的资本原则,其中最主要的就是所谓的“资本三原则”——资本确定原则、资本维持原则和资本不变原则。我国也不例外,我国《公司法》中关于公司资本的许多规定都是这三个原则的具体体现和反映。

所谓“资本确定原则”,是指公司在设立时,必须在章程中对公司的资本总额作出明确的规定,并由股东负责缴足的公司资本制度。它有两层意义:一是要求公司资本总额必须明确记载于公司章程,使它成为一个具体的数据。二是要求章程所确定的资本总额必须分解落实到人,即全体股东对该资本额应负缴足的责任。之所以确立“资本确定原则”,主要是为了加强对公司债权人的保护。他人在作出是否与公司发生交易的决定时,往往十分关注公司的注册资本,因为注册资本的多少是公司资本实力和偿债能力的反映,因此注册资本必须足额到位且不允许抽逃。

公司的财产自股东投入以后就属于公司财产,公司财产的处分和用途应有严格的限制和边界。只有那些为公司自身利益需要而发生的事项才能动用公司财产。这里我们有必要将公司成立所必需支出的一些开办费用与出资税费加以区别。设立一家公司可能发生前期人员费用、工商、税务注册登记费用、验资费用、设立帐册、签订法律文书等需交纳的印花税、办公场所租金等,这些开办费用是为公司自身利益所支付的、保证公司成立和维持运营所必须的费用,这些费用既可先由出资人垫付然后由公司偿付,也可从公司注册资本中直接列支。而出资税费则是因出资行为本身所发生、为出资人利益而支付、变更出资方式就有可能不会支出或支出金额有所不同。如果将这种出资税费从其他出资人交纳的货币出资中列支,其他出资人交纳的货币出资势必少于其原来认缴的金额,使公司的注册资本低于全体出资人认缴的总出资金额,而这种减少与公司利益无关,只是因某一种特定出资方式、出资行为而产生,这就违反了公司“资本确定原则”。依据相关法律规定,出资不实的,公司出资人将在出资不实范围内对公司债权人承担相应的赔偿责任。

(二)出资税费由所有出资人共担有违公平原则

公司出资方式纷繁复杂,即可能有货币资金,也可能有动产、不动产以及可以依法转让的财产性权利等。各种出资方式的出资行为本身所需支出的税、费成本差别巨大,以货币资金出资基本上不需支付任何费用,而动产出资只需完成交付即可,发生的费用主要是运输费用,而以专利权、商标权等知识产权出资的变更登记费用也是微不足道的,但以房地产等方式出资的税费则少则几万,多则几千万。如果由各出资人依比例共担出资税费,则对于那些以不需支付出资费用或仅需支付较少金额费用的出资方式出资的出资人明显不公平。

各出资人在出资设立公司之前,要么对各自出资的财产自行估算价值,要么请专业评估机构评估价值,然后据此商定各自所占的股权比例。无论是以何种方式作价,各出资人用以确定股权比例的所依据的出资财产价值都应该是出资财产本身无负担的价值,并未包含财产转移所产生的税费,这是因为各种出资方式的出资成本或出资税费可能差别巨大,因此如果由各出资人按股权比例分担出资税费,则以出资成本小的出资方式(比如货币资金)出资的出资人显然比所占股权比例相同的出资成本大(比如房地产)的出资人投入了更多的实际出资成本,这对前者是不公平的,违反了民法的公平原则。

(三)出资税费由认缴该项出资的出资人承担公平合理

基于权利与义务对等、谁受益谁负担的基本法律原则,出资税费由认缴该项出资的出资人承担是公平合理的。

首先,出资人既然选择了以房地产等出资税费高的出资方式出资,就应承担足额到位的义务,由此所产生的一切税费应由其自行承担,由他人承担或分担是对他人权利的侵害。

其次,出资人如果选择出售房地产,以其转让价款出资,则该等转让价款理论上应低于该房地产的估值或作价金额,其差额与出资人另外支付的评估等费用之和理论上等于出资税费。其原因就在于,虽然相关税法规定契税由房地产的受让方承担,但在一个有效市场上,一个理智的受让方会将自己承担的交易税费作为其受让成本的组成部分,从而相应降低可接受的受让价款本身的数额。举例来说,市价100万的房子,如果你花100万买下来,契税5万,共支付了105万,但你马上转手出售也只能卖到100万,马上亏损5万。因此在不考虑升值等因素的情形下,若某房地产在短时间内转手十次,在第十次转让时的价款肯定应低于第一次转让的价款。上述举例说明,出资税费由该出资人承担并没有额外加重其负担,反过来讲,如果其不承担该出资税费,理论上讲,该出资人反倒因为该种出资方式变相获利了。

最后,出资税费由认缴该项出资的出资人承担也不违反现行法律规定。原因在于:1.相关税收法规是从税收的角度考虑问题,比如规定房地产出资的契税的纳税义务人为承受的单位,主要就是考虑与买卖等行为统一起来,同时考虑房地产价格的稳定和问题处理的简单化;2.相比国务院、财政部的税收行政法规、部门规章来讲,作为法律的公司法有着更高的层次和效力,如果二者有冲突,也理应先依公司法行事;3.出资税费由认缴该项出资的出资人承担符合公司法关于资本确定原则的规定,对各方当事人也公平合理;4.税法规定的纳税义务人与民事上的义务人是两个概念,二者可以不一致,纳税义务人应承担纳税义务,否则税务部门有权处罚,而民事上的义务人是实际承担者,不向公司承担代垫费用偿付义务则承担民事责任;5.按此规则处理该等问题不致引发不良影响。

五、建议

(一)建议相关法律对出资税费承担问题予以明确或协调一致

客观来讲,现行契税的相关规定对出资税费承担问题未做更多考虑,容易使人误解,也可能导致在法律适用上出现混乱,建议相关部门今后能修订相关条款,或者有关司法机关能出台相关司法解释,对此问题予以明确。

(二)出资设立公司的出资协议尽量约定明确

为防止事后因税费承担问题产生争议而影响公司的成立、运营,各出资人应尽可能在有关出资协议中明确出资税费的承担问题。另外,不应想当然的认为出资税费就应该由拟设立的公司承担,否则可能招致公司债权人的诉讼。

(三)公司债权人的保护

作为公司的债权人,在公司财产不足以偿还债务或不能按时偿还债务时,可换一个角度,调查一下公司在出资或增资环节是否存在承担了应由出资人承担的出资税费而相关股东未予偿付的情况,如存在此等情况,不妨试一试向相关股东主张权利,也许会有意外收获。

参考文献:

[1]赵旭东主编.公司法学.高等教育出版社.2006年版.