浅谈会计实践中可辨认无形资产及其计量

张秀云　宋丽平

无形资产的计量是当代会计实践中的一个难题,其中由于不可辨认无形资产所归属的成本难以确认,故谈不上对它的计量,而可辨认无形资产因可单独取得,单独转让,其计量难度要大大小于不可辨认无须资产,本文仅就可辨认无形资产的计量进行探讨。

一、用现代资产计量方法计量无形资产可行性的分析

现代会计采用货币尺度对资产进行计量大致采取三种方法。第一种方法是按特定给企业带来未来经济效益的现值作为计量的依据,即收益现值法。第二种方法是按照现行市价对资产进行计量。所采用的市价可能是重置成本,也可能是脱手价格,即现行市价法。第三种方法就是我们通常所说的历史成本法。它是以实际业务交易价格作为取得资产的计价依据。让我们将这三种方法运用于无形资产的计量,仔细研究这些方法运用于无须资产计量是否可行。通过分析,我们可以得出结论:计量资产的三种方法中,仅历史成本法能用于对外购可辨认无形资产的计量。而对于那些自创的可辨认无形资产,就只好另辟蹊径了。

二、自创可辨认无形资产计量方法的设计

现行会计制度对自创无形资产计量的指导思想是:对于自创无形资产所发生的支出,如在发生当时就觉得成功的可能性不大,则该项支出作为当期费用处理,只有在费用发生时觉得开发成功的可能性较大时,才将其作为资本化处理。遵循这一指导思想,笔者设计了两种针对自创可辨认无形资产计量的方法。

(一)交换投入价值法

交换投入价值法,通常理解为企业在经营中为了使用获得各项资产给予的计量,我们知道,大部分自创可辨认无形资产都是无限期无形资产,因此,不管其价值多少,都将在法定年限或经济年限内进行摊销。考虑到大部分与自创无形资产有关的支出在发生时已作为费用处理。因此在自创无形资产确认形成(专利权已获批准,商标已注册登记)情况下,可将形成这些无形资产的直接费用(如专利的研制开发费、申请费、商标注册登记费)予以资本化作为该项无须资产的价值。

(二)交换产出价值法

交换产出价值法,是以资产或劳务通过交换或转换而最终脱离企业时可取利的现金数额或其代价为基础的,看来到大部分可辨认无形资产可单独转让,则以其转让价值作为该项资产的计量依据应该是一项备选方法。总之,对可辨认无形资产的计价一般及交换投入价值法为优,因为它更可靠,更易于计量。而按交换产出价值法计量,除对物产权类无形资产稍微具有可行性外,大都很难操作。关于上述两种方法对具体各类自创可辨认无形资产计量的应用,笔者进行了细致的研究,列述如下:

1.自创知识产权。大部分企业的知识产权是靠自创获得的,像专利权、商标权等,企业将这些创作性成果和识别性标记通过法律途径申请保护,就形成了两类知识产权:创作性成果权利和识别性标记权利。

(1)创作性成果权利。这类无形资产包括发明专利权、专有技术权和版权等。与识别性标记相比,这类创作性成果在自创形成参观中所花费的支出要多得多,而在自创时能否成功的不确定性也远较识别标记为大。因此对其计量首先考虑投入价值法。企业在自创的创作性成果方面的支出,可分为以下两类类:一类是为研制这项创作性成果而发生的费用,即研究开发费,;另一类是为维护这些权利不受侵害而发生的费用,即法律诉讼保护费,一般认为研究开发费应该列入自创创作性成果权利的成本当中,就正如自制无形资产的成本需包括领用材料,工资费用和制造费用一样。法律诉讼保护费则不该列入无形资产成本;因为它不是企业为获得这项无形资产而发生的费用,按照历史成本原则就不能将其列入资产的成本;况且这种法律诉讼保护费的性质与固定资产的修理费性质一样,都不增加资产的价值,既然固定资产修理不计入固定资产价值,那么法律保护费也不应列入无形资产成本。创作性成果权利的计价显然也可考虑采用产出价值法。创作性成果权利给其所有者带来的收入有两种:转让所有者权收入和转让使用权收入。因此用产出价值法计价可考虑两种方式:一种是以转出所有权可能的收入扣除必要费用计价,另一种以转让使用权的各年使用费收入的资本化价值计价。当然这两种方式的使用效果要视会计主体对无形资产的转让收入和转让使用权收入的估价准确性而定。如果无形资产的市场高度发展。对各种无形资产有一个公允的价值,则以产出价值计量无形资产将不再困。

(2)识别性标记权利。与创作性成果权利相比识别性标记权利的计价似乎更为困难。它的“研制开发费”只有一些简单的图案设计费,投入成本非常低,因此按历史成本计价相关性很差。另一方面它的价值又很不稳定。当这些商标和标记被消费者普遍接受时,该商品价值就会增高;可市场风云变幻莫测,可能一两年以后,更好的名牌产品代替了老牌产品,这时这些原有商标和标记在市场上就回受到冷落,该商品价值也会下降。这就给按产出价值法给它计价带来了很大不便。从会计的职业谨慎角度出发,应以这些识别性标记的直接费用如图案设计费、申请登记费、公告费等作为资产成本入帐。即采用投入计价法。当然,也可考虑从产出价值方面给这些商标和标记进行计价。这种计价思路与创作性成果权利的计价差不多,主要从转让所有权和使用权两方面的收入考虑。唯一的不同在于这些商标和标记没有规定的使用年限,因此对其计价时要考虑不同的计算方法,但如前所述,商标和标记在市场上受欢迎的程度不稳定,因此其转让价值或使用权转让价值也难以确定,这是按产出价值计价的主要难题。

2.行为权利类无形资产。行为权利通常是因为政府为某一行业、产品进行控制而授予企业的特许权利,从这个角度来说,行为权利类无形资产存在较大的不确定性。利用产出价值法对行为权利进行计价也比较困难。很难知道一项行为权利给企业带来的价值比没有这项行为权利多多少。因为没有这项行为权利,人们往往会投资于其他项目,而使两者的收益差不明显。利用产出价值法对行为权利进行计价的另一难点在于这种权利通常无法转让,因而无法按转出价值计价。

3.对物产权类无形资产。对物产权通常是国家为了对某种资源的合理、有效利用而授予企业开采、使用某种资产的权利。其申请与年发放的过程与行为权利相似。区别在于:对物产权不可能像行为产权那样可以无限制发放,因为其权利对象——物是有限的。正因为如此,对物产权类无形资产通常较行为权利类无形资产更为稳定。

从会计的计价角度而言,对物产权类无形资产的计价灵活性要大一些,因为这些对物产权既有可靠的投入成本,又有稳定的产出价值。比如土地使用权,可按土地使用权的成本入账,也可考虑按该权利转让的市价计量无形资产的价值。□(编辑/丹桔)