浅谈新借款费用准则对企业资产的影响

王　娟

为了适应社会的发展,我国2006年对会计准则做了调整,新借款费用准则针对旧准则存在的问题做了比较大的改进,使得我国的借款费用准则更加完整严谨。借款费用资本化的有关规定财政部2006年发布了《企业会计准则第17号——借款费用》(以下简称“新准则”)与原准则相比变化很大,新准则对借款费用资本化进行了具体规定,在应予资本化的资产范围、资本化的借款范围以及借款费用资本化金额的计算等方面的规定更多地体现了国际趋同,同时减少了企业的会计选择,增强了企业之间会计信息的可比性。

一、借款费用资本化的资产范围扩大使资产增加

借款费用资本化范围的扩大意味着生产企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长,借款金额大,用于出售的资产而借入的款项所发生的借款利息允许资本化。对这类企业的存货而言,借款费用已构成其成本的重要组成部分。如将其计入存货成本中,在一个生产周期内,可提高存货的账面价值,同时减少企业的财务费用。新准则的实施,将对这类企业的经营状况有一定的影响,在短期内会改善这些企业的经营业绩。从长期看,借款费用计入存货成本,随着存货的销售,这部分借款成本将对企业当期损益的影响也会逐渐消除。由于许多先进的制造业公司生产周期比较长,而且借款金额巨大,因此实施新会计准则将会提高企业的业绩。

二、借款费用资本化的借款范围扩大使资产增加

新准则中,专门借款利息资本化金额的确定,未要求与资产支出挂钩,使得相关资产的成本的核算更为准确。一方面借款费用资本化的目的,就在于采用取得成本的计算方式较接近地反映企业在资产方面的总投资,并把一项使未来期间的受益资源的获取成本与受益期间的收入进行匹配。因此,当一项资产(无论其是否属于固定资产)的购建时间超过一个会计期间或者更长,是与筹建这一资产直接相关的借款费用理应计入该资产的获取成本,通过摊销等程序与一个以上受益期间的收入相匹配,而不是一次性的计入发生当期的损益;另一方面,企业在购建或生产符合资本化条件的资产的过程中,除了使用专门借款外,还可能占用一般性借入的款项,这些借款所产生的借款费用的性质与专门借款的性质一样,都可直接归属于这些资产的购建或生产活动的,所以也应该予以资本化,计入相应资产的成本。

借款费用资本化中借款范围的扩大,使得在固定资产建造过程中占用了一般借款的企业,其一般借款的利息费用也应按照资产支出额的比例计入所购建固定资产的成本,从而导致企业当期计入固定资产成本的借款费用增加,更能反映交易的经济实质,可以增加资产负债表中的资产价值,同时减少了企业的财务费用。这将使这类企业在借款费用资本化当期利润上升,并使企业在固定资产投入使用后的相当长的期间内随着折旧的计提而利润下降。

三、借款费用资本化金额确定方法对资产的影响

新准则中,因专门借款而发生的利息资本化金额应当以专门借款当期实际发生的益后的金额确定。该金额是一种净利息费用的概念,它实际上反映了专门借款真正的利息负担。很显然,利息的资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,也无需通过公式来计算。专门借款的利息的资本化金额的确定相对简单。

对发行债券企业来说,溢价是以后多支付利息的提前收回,而折价是以后少支付利息的提前支付,溢折价的实质是利息的调整。新准则取消直线法,只允许采用实际利率法摊销,这样减少了企业的会计选择,使企业计算的利息费用更准确,也使企业之间会计信息的可比性有所增强。

下面举例说明新借款费用准则的改革对企业资产的影响。

某企业2007年1月1日借入1 000万元修建一固定资产,4月1日又借入500万元。这两笔借款的利率分别为10%和12%。2007年9月30日该固定资产达到使用状态,同年10月31日办理了竣工验收手续。2007年资产支出如下表:

日期每期支出数资产支出累计金额

2007.1 1 200200

2007.3 1 600800

2007.5 1 200 1000

2007.7 1 500 1500

按旧准则规定计算:

2007年应计利息=1000×10%×12/12+500×12%×9/12=145万元

资本化率=145/(1000×12/12+500×9/12)=10.55%

累计支出加权平均数=200×12/12+600×10/12+200×8/12+500×6/12=1 083万元

应予资本化利息的金额=1 083×10.55%=114.25万元

应予费用化利息的金额=145-114.25=30.75万元

在建工程=1500+114.25=1614.25万元

借:在建工程114.25

财务费用 30.75

贷:长期借款 145

按新准则规定计算:

资本化期间专门借款实际发生的利息之和=1000×10%×9/12+500×12%×6/12=105(万元)

假定未动用的借款资金存在银行,存款年利率为1%

资本化期间尚未动用的借款资金利息收入=(1000-200)×1%×2/12+(1000-200-600)×1%×2/12+500×1%×3/12=2.92(万元)

应予资本化利息的金额=105-2.92=102.08(万元)

2007年9月30日以后的借款利息=(1000×10%+500×12%)×3/12=40(万元)

应予费用化利息的金额=105+40-102.08=42.92(万元)

在建工程=1500+102.08=1 602.08(万元)

借:在建工程102.08

财务费用 42.92

贷:长期借款145

对比可以看出,按旧准则的规定使得2007年借款利息资本化金额多计入12.17万元。这是因为新准则中专门借款的资本化金额的计算公式的规定,在当期实际发生的利息费用的基础上减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入,使专门借款的资本化金额有所减少。

新借款费用准则所带来的变化并不仅仅是会计政策的变化,而是涉及到会计理念、会计核算原则和会计计量、会计报告的整个会计过程。新借款费用准则的全面实施对于推动我国经济建设、完善我国会计准则体系,有着重大而深远的意义。□

(编辑/永安)