资产减值准则的比较分析

龚　枢　李　倩　龙伟祥

摘要:严格按照会计准则合理计提资产减值损失,可以有效地防止企业的资产虚增和利润虚增,对于减少市场泡沫有显著的作用,这在全球金融危机的大背景下具有突出的意义。本文比较了各国的资产减值准则,并在此基础上对于我国实施资产减值准则过程中可能存在的问题提出了应对措施。

关键词:资产减值会计准则金融危机

0 引言

我国从1992年7月1日起开始《外商投资企业会计制度》,要求按不超过应收账款余额的3 %比例计提坏账准备。1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。财政部于2006年2月15日颁布的资产减值准则,引入了“资产组”的概念,将计提准备的资产范围扩大到除现金资产之外的几乎所有资产项目,进一步趋同于国际会计准则,但是对比SFAS、IAS的相关规定和我国的减值准则,其中仍存在一定差异,而我国的减值准则在实施过程中存在也有一定障碍,尤其是在金融危机背景下,按照准则中的相关规定计提资产减值损失有重要意义。

1 资产减值准则比较

1.1 关于资产减值确认时间的比较 SFAS第144条规定,对长期资产和可辨认、摊销无形资产,企业应当在环境变化或有事项表明该项资产的账面价值无法收回时核算资产是否减值。IAS第36条规定,在每个资产负债表日,企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象,企业应估计资产的可收回价值。

我国资产减值准则第4条规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。只有在存在减值迹象的情况下,才要求估计资产可收回金额。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。FASB中规定只要求企业在有迹象、环境或事项变化表明可能发生减值时才进行减值测试。

1.2 关于资产减值准则适用范围的比较 SFAS的规定比较宽泛,其144条规定除商誉、不摊销的无形资产、金融工具(包括按成本法或权益法核算的权益性投资)外的长期资产的资产减值都应纳入资产减值的范围。

IAS36规定,资产减值准则适用于除存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形成的资产、包括在《国际会计准则第32号金融工具:披露和列报》范围内的金融资产以外的所有资产减值都。我国资产减值准则规定,除了存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益外,都应适用于《企业会计准则第8号——资产减值》。

1.3 关于资产减值损失确认和计量的比较 SFAS144规定,资产减值损失应在减值核查表明预期从资产的使用和最终处置所产生的现金流量(该现金流量必须是非折现的,不包含利息支出)之和低于资产账面金额的差额来计量,即减值资产按公允价值计量。

IAS36规定,当且仅当资产的可收回价值小于其账面价值时,资产的账面价值应减计至可收回价值,减计的价值即为资产减值损失。在确认一项资产减值损失后,资产的折旧费用应在未来期间予以调整,以便在资产剩余使用期限内,在系统的基础上摊销已调整资产的账面价值扣除其残值后的金额。如果存在资产可能减值的迹象,应估计单个资产的可收回价值。

如果不可能估计单个资产的可收回价值,则企业应确定现金产出单位资产的可收回价值。我国资产减值准则规定,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。

1.4 关于可收回金额的比较 IAS36规定,可收回价值指资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者。按照IAS36的要求,企业必须对资产的未来现金流量进行预测,并选择适当的折现率将其折算为现值,以此作为该项资产的使用价值,与该项资产的出售净价比较,选择较高者作为该项资产的可收回金额。我国新会计准则规定,资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。显然,我国会计准则与国际会计准则对资产减值的可收回金额的定义上基本一致,并参照IAS36对折现率的选择、预测基准和构成要素提出了类似的要求。

1.5 关于资产减值损失的转回的比较 IAS36规定,企业在前次确认资产减值损失以后,只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时,才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时,资产的账面价值必须增加至其可收回价值。这里的增加即为资产减值的冲回。由于资产减值的冲回而增加的资产账面价值,不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值(减去摊销或折旧)。资产减值损失冲回被确认后,该资产的折旧应按新账面价值予以调整。同时规定,已确认的商誉减值损失不能在以后期间冲回。

SFAS规定,减值损失使减值资产形成新的成本基础,新的成本基础不应该调整,即不允许修正以前已确认的减值损失。我国资产减值准则第17条规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。就我国原先执行的结果看,很多企业将资产减值的转回作为操纵损益的一种手段。因此新准则规定减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。此外,新会计准则中租赁、石油天然气开采准则结合我国实际作了相应的可操作性规定:《企业会计准则第21号—租赁》规定,已确认损失的未担保余值得以恢复的,应当在原已确认的损失金额内转回;《企业会计准则第27号—石油天然气开采》规定,未探明矿区权益减值损失一经确认,不得转回。

2 存在的问题及应对措施

2.1 资产减值的确认与计量是一件非常复杂的事情,资产减值不只是会计处理的问题,在计算现金流量,选择折现率等等情况时,需要从企业的经营决策和财务政策的角度出发,还会涉及到生产、经营等很多方面的事情,需要做大量基础性的数据收集和评价,以保证会计处理的正确。资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

2.2 公允价值的重要性。目前我国要素市场不成熟,缺乏活跃的市场,公允价值往往难以取得,资产评估存在很大的随机性,从而也为人为地操纵利润留下了空间。从我国的一些已颁布的具体会计准则来看,有明确回避公允价值计量的问题,现值计却有明显的增加。但是,现值的确定存在许多不确定性,如贴现率、未来现金流以及风险因家等。目前,我国在这方面应该要进行深人的分析,加强对资产评估方法和公允价值的研究同时,在充分考虑我国的实际情况的基础上还需要进一步加强国际合作与交流

2.3 健全、发展信息市场和价格市场。按照国际会计准则和我国会计准则的规定,企业是根据外部和内部的信息来源来判断资产是否存在减值迹象的。而目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明,资产减值程度难以合理确定,从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。

参考文献:

[1]国际会计准则委员会.国际会计准则2004[M].财政部会计准则委员会译.北京:中国财政经济出版社,2005 :1198-1200.

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[3]财政部.企业会计准则——资产减值准则.经济科学出版社.2006.

[4]黄世忠.资产减值准则差异比较及政策建议.会计研究.2005.

[5]国际会计准则36号:资产减值.中国财经出版社.2000.