完善我国个税自行申报制度的思考

刘　洁

摘要:纳税申报是现代税收征管流程的中心环节,也是我国现代化征管目标模式的基础和重点。纳税申报是以纳税人为主体的纳税义务确定方式。纳税人在税收法律关系中自主履行地位的确立,体现了以纳税人为中心的现代宪政民主理念。纳税申报所具有的独特性质决定了其在法律上的重大意义。但是从近两年个税的申报情况来看,申报结果并不理想。本文在针对个人所得税自行申报执行困难的原因,有针对性地提出了一些建设性的建议。

关键词:纳税申报个人所得税自行纳税申报

1 纳税申报的涵义

纳税申报是确定纳税义务的方式之一,它是指纳税人发生纳税义务后,依照法律法规的规定,向税务机关提交有关纳税事项的书面报告。具体而言,纳税人依照实体税法有关课税要素的规定,自己计算应税的计税依据及税额,确定纳税义务的具体内容,并将此结果以纳税申报表的形式提交征税机关。它的目的在于确定应纳税额。纳税申报其实是一种“自我课赋”(self-assessment),税务机关原则上尊重纳税人的申报,并以此为基础接受其债务的履行,只有在纳税人未申报或申报不当的情况下,才由税务机关行使税收确定权,也就是说它是由纳税人自行确定课税标准和税额。

确定纳税义务的另一种方式是核定征收,它是指纳税义务必须通过行政行为加以核定,不管是否经过纳税申报,最终确定权仍然属于税务机关纳税人缴纳税款的依据并不是申报,而是税务机关课征税款的行政行为。在税务机关做出征税决定前,纳税人即使负有纳税义务,但也不需要现实缴清税款。[1]

在纳税申报制度中,核定征收让位于纳税人自行申报,赋予纳税人确定纳税义务程序权利的同时直接防止了征税机关的擅断对纳税人实体权利的侵犯,使纳税人处于税收法律关系的中心地位。纳税人通过纳税申报能更真切地意识到自己对国家的赋税贡献,从而更积极地关心和监督税收的用途,由此更容易接受宪政理念,提高纳税人意识,积极行使宪法所赋予的各项权利。

2 个税申报实施困难的原因分析

国家税务总局2006年发布的《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》明确:“个人年度所得在12万元以上的纳税义务人,在年度终了后的3个月内,必须自行办理纳税申报。”从2007、2008、2009年个税自行申报的统计数据可以看出:个人所得税自行纳税申报可谓步履维艰,遇到了许多不易跨越的难题。据国家税务总局统计,2007年4月2日,2006年度全国首次对高收入者的个人所得税自行纳税申报截止日,国家税务总局正式发布个人年度所得在12万元以上自行申报者统计数据,全国共有近163万高收入者进行了自行申报,这与相关专家统计的600万—700万高收入者,相差甚远;而据官方统计,全国高收入者达170万人左右,即便按这个统计数字,至少还有7万高收入者没有自行申报。2008年申报期内全国税务机关共受理自行纳税申报人数2126786万人,比2007年增加498080人,增长30.58%。2008年申报人数虽然有所增加,但还是没有达到预期的效果。财政部于2009年4月17日公布个人所得税申报的基本情况:2008年年所得12万元以上纳税人,自行申报的人数为240万人,自行申报人员多集中在电力、金融、石油、电信等部门,以及公司股东、企事业高管等职业。很多存在隐形收入的高收入者并没有进行申报。

个人所得税自行申报难题凸显了我国个人所得税制存在的问题以及一些具体规定及操作要求还有不足。

2.1 对纳税人权利的保护显得不够 我国纳税人权利保护的立法还刚刚起步,其有关纳税人权利的立法与发达国家尚存在着较大的差距。个税自行申报所涉及的纳税人权利,诸如参与税收立法权、享受公共服务权、税收公平权、咨询帮助权、隐私权等并未做出明确规定,或者有规定,但缺乏具体配套措施及相应罚则的有力保障,其保护范围和维权措施也都很有限。[2]

随着民主意识的提高,公众对那种少数人立法,然后强制实施的做法已越来越难以接受,这是绝大多数纳税人对个税申报采取沉默抗拒态度的重要原因之一。个税纳税申报的计算是比较复杂,外行人很难弄明白。如此复杂的申报程序,即便是专业人士也都可能出现误差,更不用说作为外行人的一般纳税人。如果税务机关不提供适当的咨询和指导,只愿坐享其成,那么纳税人面对着艰巨的任务,自然是能逃则逃了。工薪阶层成为纳税主力与富人偷逃税的现象,体现了公民在纳税方面的不公平。这样,就会形成普通公民的消极纳税意识等等。

2.2 缺乏畅通的信息来源渠道,导致对收入的监控难度加大 由于历史和交易习惯等原因,在社会经济生活中仍然存在着大量的现金交易,个人现金往来和收入极多,而且我国的现金管理制度相对松弛,这使得税务机关在个人所得税征管上存在相当大的困难,税务机关难以获取个人收入和财产状况真实准确的信息资料,征管成本高但效果不佳。特别是在对高收入者的征管实践中,由于其收入来源往往多形式、多渠道,具有分散性和隐蔽性,而税务机关在目前的体制下由于税务部门和其他相关部门缺乏实质性的配合措施(比如税银联网、国地税联网等),信息不能实现共享,形成了外部信息来源不畅,税务部门无法准确判断税源组织征管。同一纳税人在不同地区,不同时间内取得的各项收入,在纳税人不主动申报的情况下,税务部门根本无法统计汇总。[3]对高收入人群更容易产生征管漏洞和检查死角。不利于税务机关监控各种涉税交易和个人的实际收入来源。

2.3 个税申报的激励机制和惩罚机制不健全 我国对依法自觉、主动、如实的纳税申报者缺乏相应的激励措施。具体表现在如下几个方面:第一,职工缴纳的个人所得税与与其在今后的养老、教育、医疗、住房等方面没有关系,纳税人难以体会到税收所应当带来的社会福利,从而制约了纳税人申报纳税的积极性和主动性。第二,缺乏合理的退税、免税政策。由于我国个人所得税采用的是分类税制模式,在代扣代缴税款时已经作了费用扣除,按应纳税所得额纳税,所以,在年底自行纳税申报时,纳税人只有补税的选择,没有退税的可能,积极性必然受到影响。

我国现行税收罚则的处罚偏轻和罚款数量规定上的弹性, 加上执罚人员的主观随意性和人治因素的存在, 使纳税人的不遵从成本微乎其微, 罚款没有。[4]另外,从目前我国个人所得税自行申报的实际执行情况来看,一些没有完全履行纳税义务的个人也没有受到相应的处罚,这必然会影响纳税人主动申报的积极性,从而削弱了自行申报制度的执行力。

3 完善个人所得税自行申报的措施

3.1 加大对纳税人权利的保护 纳税人权利是税法的根本命题,北野弘久就曾明确指出:“若从现代税法体系的人权意识出发,税法不单纯是税务机关行使征税权的根据,即‘征税之法,更为重要的是,税法是保障纳税者基本权利、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法。”[5]他认为,应该抛弃传统的国家财政权力的立场,回到纳税人的立场上来认真的构筑税法概念。

如今,国家的民主程度已经空前提高,建设法治政府、服务政府的意识已经非常明确,作为个人所得税法修正案,应该积极吸收社会文明进步的成果,通过法律的形式正面回答政府与纳税人的关系,确立纳税人在国家中的权利。国家应加大个税申报过程中纳税人权利的保护。

3.2 加快相关配套制度的建设,建立畅通的信息来源渠道 建立畅通的信息来源渠道,提高信息共享程度,是税务信息化建设发展的必然趋势。尤其对于个人收入信息和个人纳税信息,更应先走一步。具体可以从以下几个步骤着手:

3.2.1 加快建设纳税人编码制度 中央财大财政与公共管理学院副院长(税收专家)刘桓建议建立纳税人编码制度,将税务编码卡与居民身份证配合,居民身份证同时就是一个人的税务编码卡,这是实现税源管理信息全国共享的基础。居民在金融机构开户和办理储蓄业务时,必须出示有效身份证明并留下签名,而居民身份证和税务编码卡的号是一样的。这样,通过该代码在纳税人经济活动中的使用,准确掌握纳税人的各项应税收入情况、基本经济情况和资金流动情况,实现有效监督,并通过法律明确规定个人纳税代码的法律地位,使个人纳税代码成为纳税人进行社会保险,存贷款开户,就业等项目必须的资料。同时,可以借鉴美国的做法,规定金融机构有义务将储户的相关信息报告给税务机关,便于税务机关对纳税人的纳税情况进行评估。只有规范使用个人纳税代码,才能实现个人所得税税源信息的共享机制,这就使税务部门监控纳税人的收支情况成为可能,纳税人偷逃税款的可能性就会大大减少。[6]

3.2.2 加快建设全国联网的税务情报信息交换系统 税务机关应加快信息化建设,提高信息集中度,将中国税收综合征管系统数据库由省级集中升级为全国集中。美国联邦税务局设立的征收中心从最初的10个缩减为4个,新西兰从2001年年初起将3个征收中心合并为1个征收中心,作为发展中国家的菲律宾也只有5个征收中心。而我国税务系统目前仅国税系统实现信息的省级集中。通过实现信息的集中,可以打破层级界限,提高信息共享程度,是税务信息化建设发展的必然趋势。尤其对于个人收入信息和个人纳税信息,更应先走一步。在储蓄实名制收入报告制度的基础上,实现税务机关的信息全国共享,以避免纳税人利用地域分解收入、转移资产而逃避税收。

在今后个人所得税征管体系建设过程中,要实现税务同财政、银行、海关、工商、企业等部门联网,真正实现纳税人数据资料的共享,并形成一种固定的信息传递机制,形成多个部门共同协作的税源监控网络,促进各种个人收入信息流向税务机关,从而对个人所得税征管进行全过程全方位监控。

3.3 建立行之有效的个税申报的激励机制和惩罚机制 行为主义激励理论认为,激励的作用就是刺激,即通过刺激手段来诱发人的行为。将这一理论应用到对申报纳税行为的分析中就会发现,诱发纳税人申报纳税行为的刺激因素主要有经济利益、处罚率、纳税人对税务服务的满意度等等。要想提高个税申报的积极性,仅靠宣传培养纳税意识还是不够的完善个税申报尚需外部“生态环境”。

3.3.1 建立较完善的纳税人主动报税激励机制 在此,我们可以借鉴美国的做法,美国建立了较完善的纳税人主动报税激励机制,使纳税人认识到遵守规则的益处与意义。美国对纳税人实行“先征后退”的政策,即先按照收入全额征税,再在年底纳税人申报上一年度个人所得税时计算税收抵免额,当税收抵免额大于应纳税额时,则纳税人不但不需缴税,还可以得到一定的退税。[7]譬如,年收入在免征额以下的,由于应纳税所得额为零,所以法律上不要求申报所得税,这使得低收入者报税十分积极,因为他们不仅可以取回全部预缴税款,还可以获得低收入税收补贴。这样既解决了穷人的福利,也鼓励了劳动者的积极性,可谓是非常人性化的税收制度。征对目前全球金融危机,经济下滑,我们国家可以借鉴这些经验,从而制定出符合民生的税收制度,降低税负,刺激消费。此外,美国还将职工在职期间所缴纳的税金与退休后的社会福利按比例联系起来,职工退休之后可以根据自己在职期间所尽纳税义务的多少相应地享受到一定的社会福利。这一系列的激励措施大大促进了美国个人所得税的主动申报率。8对目前,全球金融危机,这一做法也值得我们借鉴,可以把职工缴纳的个人所得税与其今后的养老、教育、医疗、住房等方面建立联系,让纳税人体会到自己如实申报缴税是能给自己带来切身利益的,从而提高纳税人申报纳税的积极性和主动性。

3.3.2 加大对个税自行申报的处罚力度 我们不仅要建立自行申报纳税会获得好处的机制,而且更要形成不申报不纳税将受的严厉的惩罚环境。在美国偷逃税的风险很高, 第一,税务部门有冻结、查封违法者银行存款、财产的权力,所有补税均苛以利息并处以罚款;第二,对有意偷逃税者除按其行为定罪外,还处以10万美元以下(企业是50万美元以下)的罚款或5年以下的徒刑,外加法庭开支。9美国政府还将个人纳税记录与个人信誉记录挂钩,任何人一旦被查出有偷逃税行为,情节轻微的处以经济处罚,情节严重的将被判入狱,而且只要逃税都会留下难以洗清的案底,给个人信誉带来严重损失,纳税人在今后申请贷款或其他工作生活中会受到种种限制。即使事后补交了,个人信誉也将严重受损。以后税务机构会年年对你的纳税信息进行核查,甚至连续查10年,甚至20年。而有信用污点的人,去银行贷款、换工作等等很多方面都会受到影响。因此,美国强有力的税收执法对抑制纳税人的偷逃税动机以及培养纳税人主动纳税的意识方面具有显著的作用。10只有规定严格的处罚措施,树立法律的威信,使其受惩罚的损失有可能大于违法者的收益,法律的威慑性才能得到充分的发挥。

参考文献:

[1]刘剑文,熊伟.《财政税收法》(第四版),法律出版社2007年7月第4版.第345页.

[2]王姝君.“论纳税人权利保障与个税自行纳税申报遇冷”.载财税法网.

http://www.cftl.cn/show.aspc_id=24&a_id=6811访问日期2008年12月16日访问日期2008年12月8日。

[3]《个人所得税改革方案难产》载《财经》杂志2004年09月09日http://finance.sina.com.cn.

[4]王火生.《美国的“纳税人遵从”理论及其对我国征管改革的启示》载《涉外税务》1998年第1期.

[5][日]北野弘久著.《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译.2001年第一版.第18页.

[6]吴佑坤.《美国税收信息化的观感与借鉴》载《中国税务》2006年6月.

[7]林颖.《个税自行申报实施困难的原因探析》载《当代经济》(下半月).2007年02期.

[8]刘华,涂敏杰,鲁威.《所得税纳税申报制度对比》载《涉外税务》.2008年6月.

[9]国家税务总局征管司课题组:《执法服务型:美国目前实行的税收征管模式》载《中国税务报》.2008-04-16.

[10]同104.