经济责任审计的评价原则与方法

陕西省审计学会课题组

经济责任审计评价，是审计机关通过对党政机关、事业单位的领导干部和企业领导人任职期间的财政、财务收支及有关经济活动进行审计评价。在审计结果报告中对其所在单位财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益情况和按其职务应承担的经济责任而作出的结论性评价意见。经济责任审计的评价是审计工作中最重要的环节，它是审计报告的一个重要组成部分，也是难点。因为，评价归根到底就是对被审计对象应负的经济责任做出评判，关系到审计的质量和风险，也是委托机关和被审计人员关注的焦点。审计机关必须坚持在弄清全部事实的基础上，以谨慎的态度，客观公正、实事求是的精神做出客观评价。

一、评价原则

1、坚持经济活动和经济事项为限定范围的评价原则。根据《审计法》、1999年中办发第20号文件、《县级以上党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和审计机关的职能，审计机关和审计人员的监督只能限于经济领域。主要是财政收支、财务收支、重大经济决策和其他经济活动事项，而对于非经济活动事项和问题不审计、不评价。另外，审计组和审计人员在实施审计的过程中，不可避免地要发现或接到群众举报的一些非经济方面的问题，对于此类问题审计组一般不应介入核查，更不去评价。如认为事关重大，可向有关部门或委托部门反映，做到依法行使评价权，不越权，不错位。

2、坚持以经济责任为主的评价原则。对领导干部经济责任审计的主要目的，是界定和认定其所在部门、单位和地区。财政收支、财务收支及有关经济活动事项和个人经济行为应负的责任。因此。对领导干部经济责任进行评价时，首先应界定哪些经济活动事项是其行使权力和个人经济行为所作用和影响的，对于被审计领导干部没有关系的经济活动事项一般不予评价，即使是需要向有关部门反映的和需要处罚的违纪违规问题。如与被审计领导干部无关，也不要在审计结果报告中进行评价。

3、坚持财务和非财务并重的评价原则。改革开放以来，围绕维护基本经济秩序、打击财经领域违法活动，审计的重点基本放在财政财务收支及经济活动的真实性、合法性上，并取得了明显的成效。但是，面对当前经济发展中长期存在的高速度低效益且重速度轻效益的问题，仅靠财政财务收支审计已不能满足社会发展的需要。为此，当前我国审计不仅要解决仍然普遍存在的经济活动真实合法性监督问题，而且更要突出解决经济活动的效益性监督问题。因此，对领导干部经济责任审计的评价，坚持财务和非财务并重的评价原则。

总之，对被审计人经济责任审计评价。要秉持客观、谨慎的态度，要以事实和证据为依据。划清任期前与任期内的界限，划清直接责任与间接责任的界限，划清主观和客观责任的界限，划清工作失误与违法违纪的界限。评价时，只能从经济的角度，限于审计所涉及的范围和内容，紧扣“经济责任”的主题，尽量以写实的方式评价。现阶段对审计过程中未涉及的审计事项或证据不足、评价依据或标准不明确，超出领导干部任期内法定经济责任范围的事项，以及超出审计职责范围的事项不予评价。

二、评价方法

我们采用模糊综合评价指标法、指标层次分析法对经济责任审计评价指标体系进行了重构，根据被评价领导干部的职责范围、任期目标等具体情况，分别设计了党政机关、事业单位、企业组织等单位领导干部经济责任审计的评价指标体系。经济责任审计指标评价体系是审计评价的依据，是评价被审计单位绩效的核心指标。在审计项目实施过程中所起的作用犹如法典和工具书，审计人员在进行经济责任审计评价时，应当参照上述考核指标，在具体实施审计评价时，审计人员对所要调查的项目进行归集，然后选取经济责任审计指标评价体系各个项目进行分析，通过对这些指标的分析定性来说明所要考察的问题，使审计评价既全面完整，又具有针对性，避免评价中的主观性和片面性。

由于经济责任审计涉及的范围广，不同地区、不同行业、不同组织经营业务管理内容差别很大，领导干部承担经济责任的方式不同，在实际工作中，审计人员可根据自己的主观经验判断，在充分了解被评价对象实际情况的前提下，有选择地配置评价指标，订立具体项目的具体的评价体系，采用适当的评价方法进行计算分析。目前。运用得较多的业绩评价方法主要有功效系数法、综合分析判断法、主成分分析评价法、层次分析评价法和比较分析评价法等。本文拟就这几种主要业绩评价方法及其特点和适用范围进行比较研究，在此基础上提出选择和运用业绩评价方法的建议，力求在完善绩效评价体系理论与方法的同时，为运用者科学地选择业绩评价方法提供参考。

1、几种主要业绩评价方法

(1)主成分分析评价法。就是利用于研究如何通过原始指标的少数几个线性组合来解释原始指标所包含的绝大多数信息的一种多元统计方法。这一方法在业绩评价中的运用步骤如下：

首先，根据被评价企业类型特点等选定若干个评价指标；其次，收集样本进行必要的观察，从而形成矩阵；第三，运用公式对指标进行标准化处理，使不同度量的指标转化为同度量的指标而具有可比性；第四，计算相关系数矩阵；第五，利用相关系数矩阵，求特征方程的值及相应的特征向量；第六，根据特征向量与标准化处理，计算主成分；第七，计算指标的贡献率和累计贡献率；第八，选择主成分(重要指标)并构成综合业绩评价函数，究竟取值为多少即主成分由哪些指标构成，取决于评价者希望评价函数所包含的信息含量。

主成分分析评价法的特点：其一，本着选取尽可能少的指标包含尽可能多的评价信息的指导思想，根据指标的贡献率及累积贡献率，从一组关联度很小的指标体系中选取若干项独立的综合指标，从而达到对业绩的综合评价。评价指标体系一目了然，业绩评价重点突出。其二，由数据本身来确定指标的权重，因此能客观、公正地体现业绩评价的结果。然而，受该方法本身的限制，所选取的企业组织样本或数据的时期不同，最后得到的权重系数也不相同。因此，它解决不了不同企业组织单位或不同时期业绩评价结果的可比性。同时，运用该方法进行业绩评价时。毕竟遗漏了部分信息，如选取的主成分指标的累积贡献率为90％，则遗失了10％的信息。这两种因素使得评价结果的客观公正性受到了一定的影响。根据这一评价方法的特点，我们认为它更适用于以数据为主要依据的、以管理为主要目的的业绩评价，即为管理者在各个时期抓住影响业绩的主要矛盾或因素，采取必要的措施，迅速提高业绩。

在运用过程中，主成分分析评价法常与因子分析法结合运用。因子分析法是主成分分析评价法的推广，它主要是通过一定的方法，从一系列因子中提取出公共的因子(综合指标)，以便得出对某类事物的综合评价，并结合必要的因子旋转，使每一项公共因子所代表的意义更为明确。

(2)功效系数评价法。指根据多目标规划原理，对结

构复杂的经济系统采用分解和协调等方式，设立多个子目标，通过功效函数对其进行度量和评价，进而共同剖析评价总目标的一种多元统计分析方法。如我国四部委颁布的《国有资本金绩效评价规则》中的基本评价得分就是运用功效系数评价法的原理。运用功效系数法进行的企业业绩评价，其运用步骤如下：

首先，根据调查、分析和测试，设定若干个子目标或层次以及各层次的具体目标。第二，根据所设定的若干个子目标(即层面)的基本指标，计算其基础分和调整分，以得出基础(本)评价。其中，基础分为指标权数与本档标准系数的乘积：调整分为功效系数与上档基础分与本档基础分之差的乘积。第三，根据基本指标的修正指标计算其修正后的得分，并预加总，得出综合评价得分。在这一修正过程中，需要依次分别确定各项修正指标的基本修正系数、各项修正指标的调整修正系数、各项修正指标的单项修正系数、综合修正系数，最后计算修正后的评价总得分。

功效系数评价法的特点有：第一，能很好地满足多目标规划的要求，将影响业绩的因素纳入到评价指标体系中，并就选定的若干层面分为基本指标与修正指标，运用功效函数层层展开评价。第二，在指标体系权重的设置上，大多采用德尔菲法(即专家调查法)，虽然主观成分的影响较大，但却略去了在权重计算确定上的繁琐。这一评价方法的缺陷或局限性主要体现在：一是计算评价步骤较为繁琐，计算内容较多，需要借助计算机才具有可操作性；二是指标体系之间的因果联系不紧密，缺乏必要的业绩驱动因素，评价者较难找出影响业绩的主要因素，通过业绩评价，只能了解业绩的变化或改变，却无法了解业绩改变的原因；三是指标体系较为庞大。这套评价方法显然不利于业绩形成过程的管理，而只能用于业绩的评价。

(3)综合分析判断法。此法属于定性评价方法，其主要是依据评价人员已有的知识、经验和分析判断能力，参照一定的标准，从不同侧面对评价对象进行质的分析，描绘出评价对象的总体特征。在我国的《国有资本金效绩评价规则》中对评议指标部分运用的是综合分析判断法。这一方法的运用步骤如下：

第一，参加综合分析判断评价人员，根据参考标准，对每一定性评议指标打分；第二，利用多项指标的权数与分析相乘，得出每一位参加综合分析判断评价人员对每一项指标的打分；第三，将每一位参加打分者的评分进行加权平均，求得多个指标的最终分数。

综合分析判断法，是一种定性评价方法，基于不同人员的综合分析判断，通过各项指标打分的加权平均，得出该项指标的得分，再结合权重计算单项指标的得分，最终得出总分，并进行评价。这实际上是一种定性评价的定量化，它可与上述的定量评价法结合使用。在实际运用过程中，定性指标为适应评价的需要，往往要进行定量化，如对客户满意度等一系列指标的评价需要运用这一方法。

(4)比较分析评价法。主要是根据单位组织的目标任务，分解确定各项指标应达到的预算或计划要求，通过对指标实际值的观察，并与预算或计划要求进行比较，进而进行总体评价和提出改革建议的一种方法，这种方法常被运用于企业经营业绩的管理。

比较分析评价法主要是通过将指标实际值与计划值或预算值相比较，确定实际是否完成或未完成或超额完成的情况，并进行总体评价，在此基础上分析那些未完成计划或预算的指标项目应采取的相应措施。这种方法，与其说是业绩评价方法，倒不如说是业绩管理方法更适当，在实务操作过程中，这种比较分析评价法常被用于业绩形成过程的管理。同时，可以把比较分析进行扩展，如横向分析法、纵向分析法、动态分析法等等，在这里都可综合运用进行评价。

一般而论，上述几种常用的业绩评价方法中，主成分分析评价法、功效系数评价法属于定量评价法；综合分析判断法与比较分析评价方法属于定性评价法。

2、业绩评价方法的选择与运用

科学的业绩评价方法，必须与合理的选择与运用相结合，方能达到客观公正地进行业绩评价的目的。在进行业绩评价方法选择时，应坚持以下原则：

(1)区分不同目的要求的业绩评价。侧重于不同目的的业绩评价，应采用不同的评价方法。总结业绩评价的理论与实践，就目的而言，业绩评价可区分为两种：一是侧重于业绩结果的评价，这种评价注重的是结果，且这种结果常常与管理者的晋升、薪酬确定相联系，典型的事例就是我国的《国有资本金效绩评价规则》所实施的业绩评价。二是侧重于业绩形成过程的管理，这种业绩评价重点是对业绩形成过程的管理，通过这种管理来确保经营目标的实现，典型的事例就是卡普兰的平衡记分卡。当然，两种目的的业绩评价都兼有业绩评价及管理的作用，只是前者更侧重于业绩结果的评价，在管理上的作用体现为事后的反馈；而后者则侧重于业绩的管理，体现为事前、事中的预测及反馈。

(2)不同目的的业绩评价应选择与之相适应的评价方法。以业绩结果评价为主要目的的，由于要与激励机制挂钩，因此，强调结果的可比性，应考虑选择采用那些指标体系相对较全面、综合、易于统一且相对比较稳定的评价方法。而以业绩管理为目的，应考虑采用那些指标体系设置较灵活，可根据管理需要进行调整的，能突出影响业绩主要因素的，计算相对较简单的评价方法。结合前述不同业绩评价方法的特点与适用范同的分析，我们认为，主成分分析评价法、比较分析评价法适用于以业绩管理为主要目的评价。主成分分析评价法所涉及的指标较少，能凸现业绩形成中的主要问题，计算程序也较为简单，因此，可用于季度、年中的业绩评价管理所需；而比较分析法所涉及的部门多，指标体系较全面，因此，可用于年终的或根据需要展开的综合业绩评价管理。功效系数法适用于侧重业绩结果的评价；而多层次分析评价法，由于其很好地兼顾了业绩结果的评价与业绩管理的要求，因此，是一科可以被综合运用的方法。综合分析判断法可与其他定量分析评价方法结合运用。

(3)应充分考虑成本效益原则。有些评价方法固然可以全面、综合地体现业绩情况，提供业绩管理的综合信息，但如若费时、费力，且不被评价管理者所必需，则可考虑选用相对简单的评价方法。如对小型企业的业绩评价就没有必要选择那些设计评价程序复杂、指标体系庞大的评价方法，可考虑适当进行简化。为了稳妥地简化，可以通过制定适当的准则进行规范。

(4)应考虑评价方法的可行性。这里的可行性主要是指技术力量的可行性。就以业绩管理为主要目的的评价而言，要充分考虑单位内部是否具有相关知识的技术人员，是否可以熟练地运用这种方法并进行分析。

三、选择了业绩评价方法后在运用过程中需关注的几个问题：

1评价指标之间应具有独立性。正如前述，指标之间的独立性是保证业绩评价结果客观正确的前提条件，这也是运用上述各种业绩评价方法的要求。因此，在初始的业绩评价指标体系的选取过程中，应使所选取的指标之间独立或关联度很小。我国的《国有资本金效绩评价规则》中所选用的28项指标之间的关联度较大，如总资产报酬率，资本周转率与销售利润率等指标，这必定会对评价结果的公正性产生不良的影响。

2应对所选取的指标作必要的处理。从性质上来看，指标可以分为正向指标、逆向指标和适度指标。在运用各种业绩评价方法前，必须对不同性质的指标进行处理，使之同质，同时使各种具有不同度量的指标转化为同度量指标。这也是正确运用各种业绩评价方法的必要保证。

3指标体系的层次不宜过多。过多的指标及层次往往使得重点不突出，有时甚至掩盖了问题的实质，不利于管理。从另一个角度来看，不利于业绩评价方法的合理利，学地运用，在一些定量评价方法中，过多的指标及指标层次，易导致判断的矛盾和混乱，并且运用起来比较复杂，可操作性受到很大影响，进而影响到评价结果的正确性。

4评价方法的运用应与审计项目的规模与发展阶段相适应。例如，不同规模的审计项目应有不同的评价体系要求，大的审计项目对评价体系，尤其是指标体系要求比较综合；小的审计项目可相对简单。

此外，无论是在业绩评价方法的选择上还是在运用过程中，具有高素质的评价人员非常重要。只有综合考虑上述有关问题，才能使业绩评价方法的选择和运用科学、合理，评价结果客观、公正。

课题组负责人：段兴民张海成

课题组成员：侯兴国姚春芸戚振东李小丹

段成刚王康美姜齐艳赵小玲

王斌冯卓北曹广明王立平

杜寿平高志铭刘萍