在ＥＲＰ平台中实现所得税会计核算的探索

[收稿日期] 2009-02-02

[作者简介] 郭长城(1967-),男,河北枣强人,河北省金融学院会计系副教授,注册会计师,主要研究方向:财务会计,财务管理。

[摘 要] 本文通过对会计准则、会计制度等相关文件的分析,明晰了企业所得税的会计核算的制度基础。在新的企业所得税纳税申报表下发之后,已经实现ERP信息管理的企业,应该根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定,探索在ERP平台中进行所得税会计核算的方法,暂时性差异不多的企业可以选择从属型模式解决方案,提高所得税核算效率;暂时性差异较多的企业可以选择独立模式解决方案,使所得税核算更加全面完整。

[关键词] 所得税;纳税申报表;ERP平台;从属型模式;独立型模式

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.004

[中图分类号] F232

[文献标识码] A

[文章编号] 1673-0194(2009)18-0012-03

2008年10月30日,国家税务总局下发了《关于印发中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知》(国税发[2008] 101号),要求2008年度的企业所得税纳税申报要依据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定,填报新表,至此企业所得税的申报有了更为具体的操作依据。从纳税实务看,2008年度的所得税申报只能采用分析填列的办法,根据填报项目分析计算年度业务数据。但是从长远来看,会计人员应该在熟悉法规条例和申报表填制要求的基础上,结合本单位的核算条件,采取措施,改进方法,逐步提高所得税核算效率。对于已经采用ERP平台进行信息管理的企业,更应该发挥ERP系统的优势,实现所得税的及时核算,提高所得税会计信息的有用性。本文结合所得税的核算理论和法规条例对所得税申报在ERP平台下的实现模式作一些探索。

一、明晰所得税会计核算的制度基础

所得税会计核算采用什么方法,在实行不同会计制度的企业是不一样的,我们先回顾一下所得税会计核算会计准则的发展历程,从而掌握不同企业的所得税核算方法选择。财政部于1994年6月29日下发的《关于印发〈企业所得税会计处理的暂行规定〉的通知》([94] 财会字第25号)是我国关于所得税会计处理的现行有效文件,其中关于所得税会计的处理方法有“应付税款法”和“纳税影响会计法”,后者又有递延法和债务法两种选择。2005年8月12日,财政部又下发了《企业会计准则——所得税(征求意见稿)》,在引入资产计税基础、负债计税基础和暂时性差异概念的前提下,明确了暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量。这表明我国所得税会计处理方法将发生重大变化,即只允许采用资产负债表债务法。财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则,自2007年1月1日起首先在上市公司范围内施行,并鼓励其他企业执行。其中《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称《所得税准则》),内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条,完全改变了原先的所得税会计处理方法,实现了所得税会计处理的国际接轨。[1] [2]

从财政部关于所得税核算的文件看,现在还是处于多种方法共存的时代。实行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》、《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》的企业和事业单位,可以采用“应付税款法”、“递延法”、“利润表债务法”,也可以采用“资产负债表债务法”核算所得税,而实行《企业会计准则》的企业只能采用“资产负债表债务法”核算所得税。这些方法中“应付税款法”最为简单,“资产负债表债务法”最为复杂。[3] [4]

二、了解《纳税申报表》的新旧差异

新《纳税申报表》包括1张主表和11张附表,与原表相比,在结构和内容上均发生了较大变化。

(一)应纳税所得额的计算方法由“直接法”改为“间接法”

新《申报表》取消了原来运用“直接法”计算应纳税所得额的办法,采取了“间接法”,在企业会计利润总额的基础上,加减纳税调整额后计算出“纳税调整后所得”(应纳税所得额),而会计与税法的差异(包括收入类、扣除类、资产类等一次性和暂时性差异)则通过附表三《纳税调整项目明细表》集中体现。

(二)充分考虑了目前企业适用不同的会计制度

现行有效的会计制度主要包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》、《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》和《企业会计准则》。由于企业适用的会计核算制度不同,新《申报表》设计所有企业统一适用的年度企业所得税纳税申报表,但在一些具体项目的填列上做出了相应不同的规定。

(三)主表的填列更加简便清晰

新《申报表》中“主表”虽然由以前的35行增加到目前的42行,但填列方法更加清晰简便,它包括利润总额计算、应纳税所得额计算、应纳税额计算和附列资料4个部分。其中利润总额计算的栏次与执行新《企业会计准则》企业的利润表一致,内容相同。执行新《企业会计准则》的企业,可以全部照搬利润表里的数字;执行其他会计制度的企业,则需要对有关项目进行分析后填列。

(四)新《申报表》中的附表有所简化

新《申报表》包括11张附表,取消了《捐赠支出明细表》、《技术开发费加计扣除额明细表》、《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》和《坏账损失明细表》等4张附表,增加了附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》、附表十《资产减值准备项目调整明细表》,并将《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》合并为第55行的附表三《纳税调整项目明细表》。附表五《税收优惠明细表》增加了开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,安置残疾人员所支付的工资和国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资的加计扣除等栏目。附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》,将短期投资、债权投资等排除在外,缩小了该表的填列范围。[5][6]

三、熟悉信息集成的ERP平台

(一)ERP是企业信息化的重要工具

ERP是企业资源计划(Enterprise Resource Planning)的简称。我们可以从管理思想、软件产品、管理系统3个层次给出它的定义:

(1)是由Garter Group 提出的一整套企业管理系统体系标准,其实质是在MRP II(Manufacturing Resources Planning,制造资源计划) 基础上进一步发展而成的面向供应链(Supply Chain)的管理思想;

(2)是综合应用了客户机/服务器体系、关系数据库结构、面向对象技术、图形用户界面、第四代语言(4GL)、网络通讯等信息产业成果,以ERP管理思想为灵魂的软件产品;

(3)是整合了企业管理理念、业务流程、基础数据、人力物力、计算机硬件和软件于一体的企业资源管理系统。

ERP系统平台不仅是一个软件,是一个集组织模型、业务流程、企业规范和信息技术、实施方法为一体的综合管理应用体系,是目前企业实行信息化管理的重要工具。

(二)财务管理是ERP信息系统的核心内容之一

在ERP平台下清晰分明的财务管理与生产管理、销售管理一样是其重要的一部分。ERP中的财务模块与一般的财务软件不同,作为ERP系统中的一部分,它和系统的其他模块有相应的接口,能够相互集成,比如:它可将由生产活动、采购活动输入的信息自动记入财务模块生成总账、会计报表,取消了输入凭证烦琐的过程,几乎完全替代以往传统的手工操作。一般的ERP信息平台的财务部分分为会计核算与财务管理两大块。会计核算主要是记录、核算、反映和分析资金在企业经济活动中的变动过程及其结果。它由总账、应收账款、应付账款、货币资金、固定资产、薪资核算和成本核算等部分构成。财务管理的功能主要是基于会计核算的数据,再加以分析,从而进行相应的预测,管理和控制活动。它侧重于财务计划、控制、分析和预测。[7]

四、探索所得税会计核算在ERP平台中的实现模式

所得税的会计核算目前主要从属于财务会计,在期末进行纳税申报时,根据申报表的要求进行分析填列,这样的做法在手工会计核算时是无可厚非的,但是对于已经采用了ERP信息平台的企业再采用这样的方法核算,就不能发挥先进信息管理技术的优势。已经采用了ERP信息平台的企业可以在以下两种所得税会计核算模式中作出选择:一种是从属型模式,另一种是独立型模式。[8]

(一)从属型模式的解决方案

从属型模式是现行财务会计体系的一部分,这种模式不用单独设立所得税会计核算账套,业务核算都依据《企业会计准则》、《企业会计制度》、《中小企业会计制度》等的规定进行,只是当所选取的会计核算方法与《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定不一致时,单独设立辅助核算项目,并在辅助核算项目中说明差异。期末进行所得税申报时,对于会计核算和税法规定相同的填报内容,直接从财务系统中取数生成,对于会计核算和税法规定不相同的填报内容,则从辅助核算项目中取数,利用公式计算生成(如图1所示)。

(二)独立型模式的解决方案

独立型模式是在现行财务会计体系之外,单独设立所得税会计核算账套,在财务会计账套中,所有业务核算都依据《企业会计准则》、《企业会计制度》、《中小企业会计制度》等的规定进行,在所得税会计核算账套中,所有业务核算都按《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定进行。期末进行所得税申报时,直接从所得税会计核算账套中取数,对于要求填报两者差异的内容,则需从财务会计账套中取数利用公式计算填列(如图2所示)。

(三)两种模式的比较和企业选择

从属型模式业务处理简单。缺点是不能提供完整的所得税核算信息,不能进行所得税核算的比较分析,另外当暂时性差异内容较多时需要设置很多的辅助核算项目,反而会导致会计核算复杂。所以从属型模式适合于暂时性差异比较少的企业。所有不具有公众责任和利益的企业都可以尽量减少企业会计核算中的暂时性差异,尽量依据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定进行会计核算,这样就会减少暂时性差异的内容,也就不必独立核算所得税业务。

独立型模式的优点是能够提供完整的所得税核算信息,便于纳税业务和财务核算业务的分工,可以进行纳税项目的比较分析。缺点是账套设置复杂,所有经济业务都需要重复计算,虽然在ERP环境中计算的时间可以忽略不计,但是凭证的填制确认也需要一定的时间,只有当期末纳税调整的工作量大于平时重复业务核算的工作量时,才有采用这种方法的必要。所以独立型模式适合于暂时性差异比较多的企业。上市公司担负着比较多的公众责任和利益,其会计核算应该根据《企业会计准则》进行,产生暂时性差异的项目较多,会计业务核算内容复杂,业务量大,采用独立型所得税核算模式应该可以提高财务核算和所得税申报的效率。

主要参考文献

[1] 中华人民共和国财政部逼笠祷峒谱荚騕S].2006.

[2] 中华人民共和国财政部逼笠祷峒谱荚颉—应用指南[S].2006.

[3] 中华人民共和国国务院敝谢人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007.

[4] 中国注册会计师协会2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京:中国财政经济出版社,2008.

[5] 许海波 新企业所得税年度纳税申报表有何变化[N]. 海峡财经导报,2008-11-13(19).

[6] 李记有,董春辉逼笠邓得税年度纳税申报表利润总额项目的填报[N].中国税务报,2008-12-15(9).

[7] 周玉清,刘佰莹,周强 ERP与企业管理——理论、方法、系统[M].北京:清华大学出版社,2008.

[8] 陈敏 财务会计与税务会计的分离在ERP系统中的实现[J]. 中国管理信息化,2005(1): 23-25.