浅析公允价值与会计职业判断

崔哲敏

【摘要】 我国企业会计准则体系引入了公允价值计量模式,然而由于我国经济发展的市场化程度不高,很多资产还没有形成活跃的交易市场,导致公允价值的数据、资料不易取得,加大了公允价值运用中会计职业判断的空间和难度。本文分析了公允价值运用中会计职业判断的重要性,并提出提高会计职业判断能力的措施。

【关键词】 公允价值;会计职业判断;措施

一、会计准则中公允价值的引入

2006年,我国新颁布的《企业会计准则》正式引入公允价值计量属性,成为可选的计量属性,而在国际财务报告准则(IFRS)中,公允价值计量属性已经与历史成本计量属性并驾齐驱。

公允价值能够反映金融资产和负债的真实价值,将极大地提高财务信息的相关性,且有助于防范和化解金融风险。同时,公允价值的应用为那些至今未被确认资产的确认计量作了准备,例如,智力资产、人才资产等。因此可以预见,公允价值必会在未来得到广泛运用。但是,公允价值的运用在提高会计信息相关性的同时,却可能降低会计信息的可靠性。我国企业会计准则中把公允价值定义为:在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。实际上,公允价值是一种混合计量属性,它可以涵盖其他几种计量属性,具体表现为:市价、历史成本、重置成本、可变现净值和未来现金流量现值。如按照新准则的定义,在已发生的交易中,资产或负债的公允价值就是市场价格;如果没有发生交易,则需对其进行评估,但是在采用什么技术或方法评估没有市场参考价格的公允价值,以及如何保证该评估价或协商价是合理的和可靠的,仍然缺乏具体的操作指南。因此,公允价值的现实运用,迫切需要会计人员的职业判断。

二、公允价值运用中的会计职业判断

会计职业判断是指会计人员在面临不确定经济事项的情况下,根据会计法律、法规和会计制度等会计标准,合理考虑企业的会计环境和经营特点,运用会计专业知识和从业经验,对有关会计政策的选择、会计方法的使用以及新的会计问题的处理等所做出的甄选和决断。由于公允价值并没有明显的黑白区分,不易判断,更需要进行合理的评估来反映真实价值,因此,公允价值的运用成功与否很大程度上依赖于会计职业判断。

(一)公允价值运用条件的确定离不开会计职业判断

与国际会计准则相比,我国会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,充分考虑了我国国情,在引用上只是趋同而不是照搬,对公允价值的应用设定了较为苛刻的限制条件。如《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定,有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,但应当同时满足两个条件,一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则规定,非货币交易要同时满足交易应具有商业实质,换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量的条件时才以公允价值计量,不满足两个条件之一时以换出资产的账面价值计量。对公允价值能否可靠计量以及对商业实质的判断,即“必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”。此外,债务重组、生物资产、融资租赁等具体准则中也对公允价值的应用作出了相应限制。这些公允价值应用的前提条件是否具备,需要会计人员进行准确的职业判断。因为,对未来事项的估计是建立在某种假设基础上的,为了保证假设和估计的合理性,会计人员需考虑企业自身所处的经济境况以及当前的市场条件,把握企业的战略目标,充分估计与现金流量有关的风险。会计人员对这些来自外部和内部信息的整理、分析、风险的量化等,都带有不同程度的主观性,需要更多的职业判断。

(二)公允价值的确定离不开会计职业判断

国际上对公允价值的确定基础一般分为三个层次:有活跃市场的报价;同类资产或负债活跃市场的报价;采用估值技术(涉及对现金流量、对折现率、对期间的判断)确定。我国企业会计准则基本上沿用了这一方法,根据前述公允价值的定义可以得出, 存在公平交易时,可以根据交易金额或合同协议确定公允价值,不能取得的话,也可以活跃市场上同类资产或负债的报价或类似资产或负债的最近交易价格的最佳估计作为公允价值。这说明公允价值的确定存在优先等级,在确定最优价值时需要会计人员根据职业判断确定。在这种情况下,需要企业管理者和会计人员对以下因素作出判断和估计:未来现金流量的分布情况、现金流量的金额、折现率、其他因素。预期未来现金流量的分布情况、金额是估计的,折现率是可选择的。因此,不同的人计算出的现值可能不一样。显然,此时公允价值的合理确定有赖于企业管理者和会计人员的职业判断能力和职业道德水平。

三、提高会计职业判断水平的措施

一直以来我国会计界强调完全按照会计制度的要求进行会计核算,这导致了目前我国会计人员职业判断精神和技能的严重欠缺。现有的会计从业人员大部分以会计核算知识为主,包括那些具有注册会计师资质的高素质人才,这使得真正具有职业判断能力的会计人员屈指可数,会计人员整体综合素质不高直接影响职业判断的水平,制约公允价值的使用效果。

(一)加强会计职业道德建设

加强会计职业道德建设,使会计人员实事求是地施行职业判断。会计职业判断应该体现“真实公允”的原则要求, 其判断结果生效的资料要能客观、公正、及时、恰当地反映企业财务状况、经营成果和现金流量, 并不受任何权利和偏见的影响。

(二)加强会计人员的继续教育和培训

科技发展以及经济活动的日益复杂多变, 促使会计知识和技能的丰富和深化,加大了职业判断的难度, 只有加强继续教育, 定期或不定期地对会计人员进行培训和知识更新, 才能适应经济发展和会计变革的要求。由于公允价值的计量更多地使用现值估算技术来决定某项资产或负债的账面价值,因此,会计人员应关注有关现值估算技术问题的研究并不断学习。

(三)提高会计人员信息处理能力和分析能力

公允价值计量属性的特点,要求会计人员进一步增强信息处理能力和分析能力, 以便会计人员能够从众多错综繁乱的信息中识别出对本企业经济决策有价值的信息, 保证公允价值的真正“公允”,防止公允价值的确认被利用。

(四)强化训练、不断积累会计人员的判断经验

职业判断能力从根本上来说是一种职业培养、职业训练的结果,只能通过持续、不间断地培养、训练、不断积累才能形成。因此,作为一个高水平的会计人员,对于任何一个会计处理,要学会分析、判断、综合、总结,养成一种良好的思维习惯,通过不断地积累,这种职业判断能力才会形成并得以不断提高。

总之,我国会计准则在会计计量方面引入公允价值是会计改革的突破,给会计人员在实际的业务操作中留下了很大的选择空间,同时,对会计人员的职业判断水平提出了更高的要求,会计人员必须转变观念,更新思维方式,提高对会计职业判断必要性和重要性的认识,不断更新和充实自己的业务知识,提高适应复杂多变的会计环境的能力。●

【参考文献】

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