论税收代位权的基本原则

2009-09-18张富强陈蕤柽

华南理工大学学报(社会科学版) 2009年2期

张富强　陈蕤柽

摘要：我国通过2001年修订《税收征收管理法》，确立了税收代位权制度。但由于此后并未制定相配套的、具体的法律规范，致使税收代位权制度至今仍未能发挥其应有的功能。构建较为完善的税收代位权制度，必须首先确立税收代位权的基本原则。目前学术界对于税收代位权原则并未形成统一的认识，客观上呈现众说纷纭、莫衷一是的状况。我们试图运用税收原则的基本原理，对税收代位权原则的概念、涵义和内容进行较为深入的分析，以期能够为我国税收代位权制度的完善提供一见之得。

关键词：税收征管；税收代位权；基本原则；债权人；主张债权

中国分类号：DF432文献标识码：A文章编号：1009-055X(2009)02-0011-05

2001年我国通过修订《税收征收管理法》，首次引入税收债权的私法保护方式，在立法层面上确立税收债权债务关系，税收代位权制度应运而生。这项制度是我国借鉴外国税收立法经验，将《合同法》中的代位权制度应用到税收领域。税收代位权是指当纳税人怠于行使到期债权给国家税收权益造成损害时，税务机关有权依法向纳税人的债务人主张债权。立法者的目的是为了解决税款流失现状和保障财政收入，防止纳税人采取故意处分、隐匿、不主张甚至放弃自己的债权，拖延或逃避履行纳税义务。税收代位权虽被引入近七年之久，但除了《税收征收管理法》及其实施细则的规定，尚未建立起具体制度。法律原则是“可以作为众多法律规则的基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则”，是构建法律体系、设定法律规范的基本依据，贯穿整个法律制度建立和执行的始终。因此，构建税收代位权制度，必须首先明确税收代位权的基本原则。

一、关于税收代位权原则的理论基础

税收理论的发展与税收代位权的形成与发展紧密相连，并在一定程度上影响着税收代位权原则的确立。税收原则作为税收基本理论的基础和依据贯穿于整个税收征纳过程。税收代位权作为税收征收方式的一种，肩负着保障国家税收及时入库的重任，但是在行使过程中又要避免公权力的过分介入，保障纳税人及次债务人的私权自由。因此，笔者希望通过对税收原则理论的分析，为税收代位权原则的完善奠定基础。

(一)亚当·斯密的税收原则理论

英国古典政治经济学家亚当·斯密在其《国富论》一书中提出了著名的税收四原则，即平等原则、确定原则、便利原则、最少费用原则。这是与其主张的限制政府职能，政府充当经济生活的“守夜人”，尽可能消减税收收入和政府支出的经济思想分不开的。

平等原则是指任何国民为获得国家的保护，都应当在其承受能力范围内，以其“在国家保护下所获得的利益收入”的相应比例缴纳税款。一切国民无论贫富贵贱都不得享有免税特权，间接强调公民的纳税义务。这一主张沿用至今，反映了普遍纳税和纳税人平等的思想。确定原则是指每个国家的征税应当是确定的，且一旦确定不能随意变更。这种“确定”须对纳税的日期、方法和数额作出明确的规定，能够“让一切纳税人及其他人了解得十分清楚明白”。这一原则为后来税收法定原则的形成奠定了基础。便利原则是指各种税收的纳税方式、场所、时间等都应以方便纳税人为中心，即在征税过程中尽可能简化程序，“以求最大限度地为纳税人提供便利”。其促进了税收效率原则的形成。最少费用原则是指人民所支付的一切税收都尽可能不超过政府应得的。该原则从保护纳税人权益的角度出发，减轻纳税人税负。

亚当·斯密的税收四原则理论为西方国家税收法律制度的构建与征纳实践的规制提供理论指导。四原则中体现的平等、税收法定、效率等原则，在一定程度上为税收代位权的原则指明了发展方向。

(二)瓦格纳的税收原则理论

德国新历史学派的代表人物阿道夫·瓦格纳便在其代表作《财政学》一书中提出较前人更为完备的税收原则，即财政政策原则、国民经济原则、社会公平原则、税务行政原则。财政政策原则，主要目的在于保证财政收入，满足政府正常履行职能的需求，且税收应随着财政收入需要的变动而变动。该原则是否能够充分实现取决于税制结构的设计水平。国民经济原则是指政府课税不能阻碍经济发展，即不能损害税基和税源，应注重税源和税种选择。这两种原则可以解释税收代位权在保障国家税收及保障纳税人权益方面的作用。社会公平原则通过提出高额累进税率，使税负在各个个体及各阶层之间平等分配，使税收真正实现普遍和平等。税务行政原则实际上是对亚当·斯密的确实原则和最小费用原则的综合概括，体现了在税收征纳过程中需提高行政效率、缩减开支、以纳税人便利为中心的要求。瓦格纳税收原则理论最大的贡献在于其所主张的税收原则比前人更突出体现了税收的社会调节和经济调控职能。税收代位权也是一种征收方式，与行政方式不同的是其具有“公法之债”的本质属性。在瓦格纳的税收原则理论中，后两种原则体现了对“债”的公平和效率的实现，是我们在构建税收代位权原则时所需要借鉴的。

(三)凯恩斯的税收原则理论

十九世纪三十年代后期，西方社会进入现代资本主义阶段。凯恩斯、马斯格雷夫等学者继承前人的研究成果，在现代经济条件下，提出税收的两大核心原则，即税收公平原则与税收效率原则。

税收公平原则包括两层含义：一是任何人都需承担纳税义务，即普遍课税；二是应按照纳税人纳税能力的大小确定税负，即量能课税。实现公平纳税包括横向和纵向两方面：横向公平是指经济情况和纳税能力相同的人应当承担相同的税负；纵向公平是指经济情况和纳税能力不同的人，应根据他们的实际情况承担不同的税负。在凯恩斯的观点看来，税收公正在很大程度上取决于政府与纳税人对公平的自然愿望。税收公平原则所追求的不是形式公平，而是实质公平。在税收代位权诉讼中，这种公平应当反映在纳税义务的确定程序，税务机关诉讼权利的限制，及纳税人与次债务人的权利保障等方面。

税收效率原则是指政府征税应当提高税务管理效率，有效进行资源配置，推动经济运行。它主要反映在两个方面。一是税收征管效率，税收征管费用要尽可能降低，使纳税人缴纳的税款基本上等于国家财政收入，降低纳税人的负担；二是税收经济效率，税收要尽可能保持中立，政府不能滥用税收职权过分干预经济活动，保证国民经济的良性运行。在税收过程中，选择合适的税收方式的标准之一就是效率原则，因而在设计税收代位权制度时要在一定程度上体现效率原则。

二、关于我国税收代位权原则的论争

目前我国无论在立法层面或在学术层面，均未就税收代位权原则的概念和内容达成共识。但在税收征纳实践中，税收代位权往往会与普通债权代位权产生冲突，与税收撤销权产生冲突，而且税收代位权之间也会产生冲突，为了解决税收代位权制度可能产生的上述冲突，学界提出了许多不同的解决方案，试图从不同层面为构建税收代位权原则提供理论依据。

(一)与一般代位权的冲突

在现实生活中，经常会出现同一主体既负有多个债务又享有多个债权的情况，进而形成复杂的经济交往关系。因此，在税收代位权的行使中常会出现债务人财产不够清偿多个到期债权人的情形。在这种情况下，享有税收债权的税务机关和普通债权人同时行使代位权就会产生税收代位权和一般代位权的冲突。

如何解决该冲突，理论界主要有四种看法。一是时间优先原则，即谁主张权利在先由谁先受偿；二是税款恒定优先原则，即不论在何种情形下，税务机关都可以优先受偿；三是比例原则，该原则是根据债权平等原则，即各债权人的地位平等，可以从债务人的总财物中平等受偿，当财物不足时按比例受偿，税务机关与普通债权人可以按税款和债权数额的比例进行分配；四是优先原则，该冲突实质上是公权与私权的冲突，税收债权相对于普通债权来说具有优先性，因此税务机关应优先受偿。

税收债权和一般债权代表的利益个体不同。相比之下，税收债权体现的社会公共利益代表的是广大民众获得公共产品和服务的权利，而普通债权代表的是某一个体的私人利益。因此，税收债权在位阶上要优先于一般债权。设立税收代为权的目的是保障税收，而时间优先原则会导致税收代位权形同虚设，如果纳税人和普通债权人恶意串通先提出代位权诉讼的话，国家税收债权将会流失而严重损害国家利益。比例原则与时间优先原则有着同样的困境，税务机关和普通债权人代表的利益不同，因而不可能处于同等位置，否则不利于对国家税收的保护。税款恒定优先原则过分强调税收债权的优先地位，容易侵犯纳税人的私权自治行为，不利于交易稳定，阻碍经济有效运行。因此，笔者同意第四种观点，即税收债权原则上优先于一般债权，法律有除外规定的依其规定。

(二)与税收撤销权的冲突

纳税人既怠于行使到期债权，又无偿或以不合理的低价转让财产、放弃到期债权的，税务机关在选择以何种方式收取税款时，税收撤销权和税收代位权就会出现冲突。在处理这种冲突时，出现了两种原则，即入库原则与优先原则。

行使税收撤销权后，纳税人对财产的不良处理行为归为无效，由此获得的财产归属于债务人的责任财产，税务机关并不能直接受偿。这就可能造成纳税人坐享其成，税务机关耗费了时间和精力进行撤销权诉讼，却仍然得不到清偿的不公平结果。在传统民法理论中，行使代位权后法律效果不直接归属于债权人，即债权人行使代位权后，取得的财产直接统归于债务人的责任财产，不能直接对债权人清偿，此即入库原则。但是随着法治发展，《合同法》的相关司法解释已将入库原则打破，债权人行使代位权之后，财产可以直接向债权人清偿。根据一些学者的观点，这种对入库原则的突破，实质上让代位权的行使具有了优先受偿的法律效果，称之为优先原则。因此，在税收代位权的场合，税务机关在行使税收代位权时充当债权人的角色，且税收债权较一般债权有优先性，基于“税收代位权体现的社会公益性而具有相应的强制性”，税收代位权行使的法律效果应当采用优先原则。因此，当税收代位权和税收撤销权发生冲突时，税务机关应首选行使税收代位权，保证税款的及时入库。

(三)税收代位权之间的冲突

当纳税人享有的到期债权不够清偿国税和地税税款时，各级税务机关在行使税收代位权时就会产生矛盾。理论界存在两种观点，其一是国税优先原则。该观点是建立在我国现行分税制基础上的，以优先确保国税收入，缓解财政赤字为目标。另一种观点是适用比例原则，笔者认同这一观点。优先保护国税征收利益，忽视地税机关的税收权益，会损害到地方政府的合法利益，增加地方财政收入的负担。同时不利于国税和地税之间的利益博弈，在一定程度上也会阻碍税收代位权在地方推广。因此在制度设计上，要充分考虑中央与地方之间的利益平衡，协助国家税收的整体提升，而不是厚此薄彼只关注国税的增加。原则上，国税和地税之间不存在孰优孰劣的问题。如果出现中央和地方税收代位权冲突时，双方都有权行使税收代位权。如果纳税人财产不足于清偿税款时，首先确定税收债权优先于其它债权，之后再按照比例原则分配。

三、税收代位权原则之我见

税收代位权制度反映了税收法律关系的债权属性，提供了一种新的税收保全方式，第一次使税务机关褪去行政机关的外衣。因此，在理论和实践上都具有重要意义。在完善税收代位权制度之前，明确其基本原则是首要任务。

(一)税收代位权原则的概念

所谓税收代位权原则，是指由税收法律法规所确定和规定的，不得违背税法基本原则，对税收代位权行使具有指导意义并起到提纲挈领作用的，反映税收代位权的基本意义和主要目标，效力贯穿税收代位权行使整个过程的根本性规则。它是税收代位权基本属性的具体体现，间接反映了国家税收的基本目标，是对税收代位权行使的宗旨、目的、方法及效果的高度概括。

(二)税收代位权原则的涵义

原则是一项法律制度制定和实施的思想主线，因而剖析税收代位权原则的深刻内涵，明确其本质属性和特征十分必要。基于上文对税收原则的理论探讨，以及对我国学界在税收代位权行使过程中的争论焦点的分析，笔者认为我国税收代位权的基本原则应当具有以下几点涵义。

1、与税法基本原则相适应。税收代位权是税收担保方式的一种，本质上也是保障税款足额、及时、稳定入库，与税法基本原则相适应，是对其更具体化的延伸。税法基本原则中的公平原则、效率原则、法定原则都能够反映在税收代位权的原则当中，并对其起引导和促进作用。如果税收代位权原则与之相冲突，就违背了税收代位权制度的本质要求，其行使就可能无法反映立法者的初衷，不能有效剔除税务机关行政权力滥用的可能。因此，税收代位权原则必须与税法基本原则一致，才能够保证税收代位权的行使朝着正确的轨道进行。

2、反映税收代位权的基本属性。税收代位权是借鉴民法债法上代位权的相关概念，建立在税收债权债务关系基础上的带有“公法”性质的债权权利。“公法之债”的本质属性有两方面的要求：一是要求税务机关权力受限。首先，税务机关在行使代位权时不得借助行政职权，且通过诉讼方式缩小了税收法律关系双方不平等地位的差距。其次，税务机关代表国家税收权益，不得随意变更根据税法既定的纳税数额。二是要求纳税人和次债务人的私权自由不受侵犯。纳税人和次债务人之间的私权行为受法律保护而切实有效，税务机关在行使税收代位权时必须严格依照法律规定，不得凭借职权过多干涉个体之间的债权债务关系。该基本属性与税收代位权基本制度的构建和施行紧密相连并应体现在税收代位权基本原则中。

3、贯穿税收代位权行使的始终。税收代位权的基本原则应当贯穿于税收代位权形成、请求、执行的整个过程。在成立要件的形成过程中会涉及到纳税义务的成立，纳税数额的确定，纳税人与次债

务人之间债权关系的确立和数额等内容。在请求行使税收代位权时，又会涉及到诉讼法律关系、举证责任、具体的诉讼权利义务内容等等。在判决结果的执行方面，又涉及到所收回的财产的归属、税款入库等方面的内容。这些方面环环相扣，哪一阶段脱节都会产生不良后果。因此需要基本原则进行全程导航，即使在具体法律规范出现空白的情况下。也能够促使税收代位权的顺利进行，保障其“债”之属性的实现。

(三)税收代位权原则的具体内容

构建我国税收代位权制度，首先要明确制定该制度的基本依据和法律准则，即税收代位权原则。完善税收代位权原则，为税收代位权制度在我国的推行奠定理论基础。基于上文的分析，笔者认为我国税收代位权的基本原则应当包括效益原则、平等原则、优先原则、比例原则。

1、效益原则。效益原则应用在税务机关选择税收保全措施阶段，包括两方面内容。其一，税收征管效益原则。在税收实践中，税务机关有多种税收保障措施可供选择，且在应用过程中，可能会产生重叠或冲突。在适用这些税收保障措施时，应结合效益原则，力求最快捷的使国家税款及时、足额入库。因此，当纳税人有履行能力而不及时履行纳税义务时，税务机关可以充分发挥其作为行政机关的职能，采取力度较大、效果明显的强制措施。当纳税人没有足够财产履行纳税义务，又怠于行使、放弃到期债权或转让财产的，税务机关应首选行使税收代位权。原因是纳税人已无财产可供执行，而税务机关选择行使撤销权后，所获得的财产将会归到纳税人的责任财产中，不能立即抵偿税款。税收债权较一般债权有优先性，被撤销之后所得的财产最终还是要先偿还税款，因此直接选择行使代位权有利于所欠税款直接到位，节约司法行政资源，提高税收效率。如果纳税人当前没有可供执行的财产，并且在纳税履行期限内又放弃或转让到期债权，可能会威胁到税收的话，税务机关可以要求纳税人提供担保或行使撤销权。其二，税收经济效益。即纳税机关选择行使税收保全措施应当选择对经济运行和私权自由干预最小的，防止行政权力的过度介入。一方面，税收代位权要保障国家税收权益，实现税务机关的主要行政职能；另一方面，税收代位权要求借助私法方式实现，建立纳税人与税务机关的平等对话机制。因此，和其它税收保全措施相比，此时税务机关的行政强权色彩较小，对国民经济伤害性不大。

2、平等原则。平等原则主要作用于税收代位权的行使过程。税收代位权体现的债权关系与普通债权关系相比最大的不同在于其一方主体是国家行政机关，因而使它带上了公法性质。但是税收代位权的行使是建立在平等债权债务关系前提下，税务机关代替纳税人向其债务人行使债权，充当普通债权人的角色。为帮助纳税机关进行角色转换，使税收代位权能够顺利实施，就必须要平衡双方当事人的地位。选择诉讼途径能够通过司法控制和监督使双方当事人平等对话。但是由于税务机关自身的性质，需要对一些诉讼权利作限制才能保证实质平等。平等原则反映在税收代位权诉讼中具体表现为：其一，税务机关需要承担大部分的举证责任。因为税务机关比纳税人更充分掌握税收法律规范及纳税人的相关信息。同时根据“谁主张、谁举证”原则，税务机关要对纳税人的债权证明，但是在收集证据时不得滥用行政职权。其二，纳税人及次债务人有权进行抗辩。纳税人可以抗辩纳税义务不存在或征税行为不合法，而次债务人可以对抗纳税人的抗辩理由对抗税务机关。

3、优先原则。优先原则主要作用于财产分配方面，其包括两个内容。其一，税收债权优先于普通债权受偿。在传统民法上，债权人行使代位权后获得的财产由享有担保债权的债权人受偿后，其余的由债权人平等受偿。在税收代位权中，税收被用来支持国家财政收入，因代表社会公共利益而具有优先性，因此保障税款能够及时入库，有必要使那一部分财产优先清偿欠缴税款。在我国现有法律中已有所反映，例如《企业破产法》规定的清偿顺序就反映了税收较一般债权优先受偿。但是依照我国法律规定，税收债权并不是恒定优先。比如《公司法》、《合伙企业法》、《个人独资企业法》、《企业破产法》等，规定了破产费用、职工工资和劳动保险费用优先受偿；又如《海商法》规定的船舶优先权和《民用航空法》规定的民用航空器优先权等。这种例外规定是与国民最根本利益，即基本生存权利紧密联系的。国家税收的最终目的是保障国民的生存与发展，因此税收优先例外并不违背此基本目的，且是维护国民生存权利的必要。综上所述，笔者认为此处的优先原则并不是不加任何条件的优先，而是与现有法律规定相协调的优先，即一般情况下税收债权优先于普通债权受偿，但法律另有规定的除外。这些例外规定应当在对不同利益考量之后，由法律明确规定何种情况下不适用优先原则。其二，行使税收代位权获得的财产直接归人国库。借鉴有关一般代位权的规定，债权人有权在债务人对其债务范围内直接受偿，且不得超过次债务人对债务人所负债务。为防止纳税人及其债务人恶意串通使税收不能受偿，造成行政、诉讼成本增加，税收代位权行使的债权应直接入库。

4、比例原则。所谓比例原则，是依据中央与地方按照税法规定产生的税收权益的实际情况，将行使税收代位权获得的财产按照两者比例进行分配，是税收法定原则在税收代位权制度中的集中体现。比例原则是与优先原则相配合，具体被应用在各级税务机关税收利益分配当中的基本原则，即在优先满足税收债权的基础上按照比例原则在国税和地税之间进行分配。比例原则兼具“原则和规则的功能”，既具有概括性的指导意义，又具备具体可操作性。长期以来，我国实行分税制，考虑到中央财政赤字连年居高不下，中央政府调控能力缺乏的情况，优先满足中央税收似乎势在必行。中央和地方之间关于税收利益分配的矛盾一直困扰着我国税制改革。随着税收法治建设的推行，税收权益的分配应当遵行法律规定，而不是随意将税收利益“按需分配”。同时，地方政府同样要承受巨大的财政压力。如果一味强调满足中央财政需要，而忽视地方利益，会挫伤地方推行税收代位权制度的积极性。没有利益驱动，地方税务机关可能怠于行使税收代位权，长久下去反而会伤害国家整体税收权益。而比例原则可以在一定程度上调和中央和地方的矛盾。

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