会计计量的几个理论问题

郭宪辉

摘要：由于过去的财务会计概念框架没有考虑这一新的会计计量发展趋势，也使得会计准则与概念框架之间、会计准则与会计准则之间因为会计计量问题而产生了诸多的不一致，十分不利于会计信息质量的提高和国际会计的趋同。为此，本文以现行国际财务报告准则中存在的会计计量问题为出发点，系统研究了当前会计计量问题的实质、理论基础、未来发展趋向及其国际努力，并进而提出了我国的因应对策。

关键词：会计；计量；问题

1现行国际会计准则理事会对于会计计量的基本规范及其存在问题

从国际财务报告准则的制定实践来看，可以发现准则与概念框架、准则与准则之间在会计计量方面存在着诸多不一致，一些重大的会计计量基本概念问题没有解决，其中主要体现在以下几个方面：

在国际财务报告准则中应用的一些会计计量基础无法在概念框架中找到理论依据从已经发布的现行国际财务报告准则来看，各项准则中除了引入概念框架规范的历史成本、现行成本、可变现净值以及现值等四种计量基础外，还引入了许多其他计量基础，比如使用价值、公允价值、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、重估价、市场价值等。这其中，尤其是公允价值已经成为计量金融资产、金融负债和其他有关资产或者负债的重要计量基础。但是，由于这些计量基础（尤其是公允价值计量基础）没有被明确包括在概念框架中，使得国际财务报告准则规范的计量原则与概念框架之间出现了不一致。从制定概念框架的初衷以及概念框架在准则制定中作用来讲，概念框架扮演着为具体的国际财务报告准则的制定提供理论基础的作用，各项国际财务报告准则应当在概念框架的指导下制定，但不得突破概念框架。

概念框架没有明确其规范的四种计量基础的应用前提概念框架尽管规范了可供选择的四种计量基础，并且允许采用多重计量基础相结合的会计计量模式，但是概念框架并没有明确每一种计量基础的应用前提，即应当在什么时候，什么条件下，采用其中的哪一种计量基础。同样的问题实际上也存在于除上述四种计量基础之外的其他计量基础上。

不利于国际会计的协调与趋同由于国际会计准则理事会未能在概念框架中对会计计量的基本原则作出规范，所以，各国会计准则和国际财务报告准则之间在对于会计计量的处理上实际上存在较多的不一致（即使大家遵循的是相同或者相类的概念框架）。

2 解决会计计量问题的国际努力与未来会计计量的发展趋向

为会计计量提供概念基础：明确计量目标，提供评价标准目前，无论是美国还是国际会计准则理事会都在致力于解决财务会计中的计量问题。国际会计准则理事会已经明确决策有用性是会计计量的目标，即会计计量的最终目的是为了向信息使用者提供有用的会计信息（即与概念框架中的财务报告目标相一致）。也就是说，如果使用某一计量基础（如历史成本）无法真实、公允地反映企业的资产、负债状况（如某些金融资产或者金融负债），那么国际财务报告准则将可引入其他计量基础，以满足会计信息使用者的信息需要。但是，在引入某一计量基础时，究竟应当以什么标准来衡量其允当性？这是会计计量在具体的应用过程中所需要解决的一个关键问题。

国际会计准则理事会认为首先应当以概念框架中的以下标准来加以衡量：（1）会计信息质量特征。即会计计量的结果是否符合可理解性、相关性、可靠性和可比性的要求；（2）资产和负债的概念。由于资产和负债的定义都强调了未来经济利益预期将流入或者流出企业，所以，会计计量基础应当有助于计量“未来经济利益”；（3）有助于资本保全；（4）考虑成本--效益。

区分初始计量和后续计量自从会计准则中引入资产减值会计、重估价会计③、部分资产和负债的公允价值会计后，历史成本计量模式实际上已经在一定程度上被打破，因为会计报表不仅需要反映资产或者负债的初始取得成本，而且还需要反映一些资产或者负债在会计期间的价值变动情况，所以，当代会计计量问题实际涉及到初始计量和后续计量两个方面的问题。

从现行国际财务报告准则来看，初始计量基础主要有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等，而后续计量基础则主要有摊余成本、成本与可变现净值孰低、重估价、公允价值、可收回金额等。由此可见，在现行国际财务报告准则中，无论是初始计量基础还是后续计量基础，种类都较多，并没有一个统一的规范。针对这种情况，国际会计准则理事会已经决定系统梳理初始计量和后续计量的基础与方法问题。

其中，对于初始计量，已经初步决定了五个可供选择的计量基础：历史成本、重置成本、可变现净值、使用价值和公允价值。至于后续计量，则需要深入考察各国的法律法规规定、各国的计量实务以及国际会计准则理事会正在进行的其他项目（如收入和负债概念项目、报告综合收益项目、金融工具项目）后方能作出原则上的判断。可以预料，现行概念框架中的四个计量基础，除了历史成本将被保留外，其他计量基础（包括现行成本、可变现价值和现值）可能都将被修改或者替代。

为公允价值提供应用指南基于国际财务报告准则和美国等国会计准则中已经越来越多地引入了公允价值，而且可以肯定，公允价值将成为未来财务会计发展的重要计量基础。所以，如何界定公允价值，如何在实务中确定公允价值，已经成为当前国际会计领域的一个重要课题。但是在现有国际财务报告准则文献中，除了对公允价值给出定义外，对在实务中应当如何确定公允价值较少给出具体的应用指南。在实务中，投入价值与脱手价值之间，实体特定价值与市场价值之间，则往往存在差异，这种差异的存在会导致不同的人员、不同的公司对于相同的资产或者负债会得出不同的公允价值计量结果。换句话说，在上述问题不明确的情况下，所谓的“公允价值”可能并不是唯一的。这种状况已经使得会计实务有时无所适从，或者公允价值的计量五花八门，从而影响到了采用国际财务报告准则的公司之间的会计信息的可比性。为此，国际会计准则理事会拟首先从概念上进一步界定公允价值的内涵，并为公允价值的计量提供应用指南。具体包括：明确公允价值究竟应当是投入价值、还是脱手价值，应当是实体特定价值、还是市场价值；在什么情况下应当采用投入价值或者脱手价值，在什么情况下应当采用实体特定价值或者市场价值；在存在活跃市场的情况下应当如何确定公允价值，在不存在活跃市场的情况下，又应当如何采用一些计价技术等来确定公允价值等。从美国财务会计准则委员会发布的《公允价值计量》准则征求意见稿来看，与国际会计准则理事会的初步意见也有异曲同工之妙。

3对我国会计计量发展的思考

会计计量理念上的不同，已经成为我国会计准则与国际财务报告准则之间最为重大的差异之一。但是，随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善，经济市场化程度的提高，尤其是金融改革的稳步推进，我们可能需要及早研究如何适时引入公允价值等除历史成本以外的其它会计计量基础，也需要从总体上重新审视现行的历史成本会计计量模式。当然我国目前的市场经济环境与成熟的市场经济环境相比，还存在一定差距，所以要全面引入公允价值会计需要假以时日。笔者认为，在我国现阶段，可以对有活跃交易市场的金融资产和金融负债（包括衍生金融工具）以及严格按照市场法则、具有商业实质的非货币性交易等，可以逐步允许采用公允价值，以便如实反映企业的财务状况和经营业绩。同时对于其他资产和负债，在现行历史成本计量基础之上，可以考虑我国的市场环境，吸收我国会计职业界、资产评估界、学术界等的智慧，探讨我国会计计量改革的途径和方式。总的来说，我们一方面需要密切关注国际上关于会计计量的理论、实务和准则规范的发展趋势，另一方面需要充分研究我国市场经济的发展阶段和我国的会计计量实务及其存在的问题，以便于为将来我国会计准则建设中对会计计量的基本概念和应用指南进行规范奠定基础。