出口退税增值税的会计核算及计算分析

杨秀玉

摘要：出口退税是国家为增强出口商品的国际竞争能力，由税务部门将商品中所含的间接税退还给出口商，从而使出口商品以不含税价格进入国际市场参与国际竞争的一种政策制度。出口退税包括对出口货物实行免税、退税及对出口货物的税收在国内税收中抵扣等方式。出口免抵退税是一个同时涉及会计核算和纳税两方面的实务问题。免抵退税过程涉及专有概念和一系列具体计算公式，容易产生混淆不易把握，本文就对此进行分析。

关键词：出口退税 增值税 计算分析

1 “免、抵、退”的涵义及计算方法

1.1 什么是“免、抵、退” ①“免”税，指对生产企业出口的自产货物，免征出口环节增值税，出口商品的增值税税率为零。②“抵”税，指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额。即全部进项税额减去调增成本后的余额，抵减内销销项税额。税务机关对于企业出口的商品，不但在出口环节不征税，而且税务机关还要退还该商品在国内生产、流通环节已负担的税款，使出口商品以不含税的价格进入国际市场。③“退”税，指生产企业出口的自产货物在当月内应抵扣的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。根据《增值税暂行条例》规定，企业货物出口后，税务部门应按照出口商品的进项税额为企业办理退税，由于税收减免等原因，商品的进项税额往往不等于实际负担的税额，如果按出口商品的进项税额退税，就会产生少征多退的问题，于是就有了计算出口商品应退税款的比率—出口退税率。

1.2 “免、抵、退”增值税的计算公式分析

1.2.1 如果企业在只有内销，没有出口商品的情况下：当期应纳税额=当期内销货物的增值税销项税额—当期增值税进项税额

1.2.2 如果企业既有出口又有内销商品，且出口产品的增值税采用免、抵、退的方式，当期应纳税额的计算：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额—（当期进项税额—当期免抵退税不得免征和抵扣税额）—上期留抵税额

当期进项税额是包括出口和内销商品在内的总的进项税额，在一般情况下二者是难以准确界定和划分的。内销产品的进项税额可以抵销销项税额，而出口产品的进项税额从理论上说必须退还给企业，这里又涉及到以下二个问题：①企业内销产品的增值税销项减去内销产品的增值税进项的余额是必须缴纳的，而企业出口产品的增值税进项税额从理论上说必须退还企业，这样就出现了一缴一退的情况。为了简化纳税程序，税法规定，在企业同时有内销又有出口的情况下，先以出口产品的进项税额来抵顶内销产品应缴纳的增值税，此即“免、抵、退”的“抵”的经济内涵。②从理论上说，出口退税的基本原则是征多少退多少，但受财力影响，一般情况下退税率≤征收率，这样在出口退税过程中必然出现对出口商品已征的增值税进项税额有部分不得抵扣和退税的问题，即在出口产品进项税额中必须计算当期免、抵、退不得免征和抵扣的税额。这里又必须区分二种不同情况：第一种，一般贸易“免、抵、退”的计算

当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价X外汇人民币牌价X（出口货物征税率—出口货物退税率）

显然，征税率—退税率之间的差额即出口产品进项税额不得免征和抵扣部分，即在总的进项税额中，内销部分的进项税额可以抵减内销的销项税额，而出口产品的进项税额则必须扣除上面部分不得免征和抵扣的税额，其余的进项税额则可以先抵销内销产品增值税的税额。

第二种，进料加工贸易“免、抵、退”税计算

对进料加工贸易，海关一般对进口料件按85%或95%的比例免税或全额免税，货物出口后，按规定计算退（免）税。如果出口商品采用的原材料在购入时即已经免税，即购入时就免交进项税金，而这批免税材料其价值已经包含中出口产品离岸价中，而我们在计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额时是以出口货物离岸价X外汇人民币牌价作为被乘数，这样在计算不得免征和抵扣税额时已经包含了免税购进的这部分材料的价值，并用以冲抵进项税额使之不得免征和抵扣，而这一部分免税材料实际上并没有涉及进项税额。因此，在有免税购进材料的情况下计算当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额时必须在一般贸易计算公式的基础上再计算出免、抵、退税不得免征和抵扣税额的抵减额，即无征不退。

A、当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价X外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

其中：免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）

出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。

B、当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

a如果当期应纳税额为正数时，表明企业当期必须缴纳增值税额；b如果当期应纳税额为负数，称为当期期末留抵税额，表明企业当期不仅不要缴纳增值税，还涉及到退税问题；c如果当期应纳税额计算结果为0，表明企业当期既不要缴纳增值税，也不存在退税问题。

C、免抵退税额，当期免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价X出口货物退税率—免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。

进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税

免抵退税额并非指企业实际可以退税的额度，其经济内涵实质是规定出口退税的最高限额。这是因为如果企业一次性进料而分次使用，进项税额必然较大，其中部分是库存材料的进项税额，自然不属于退税范畴，而按上面公式计算的当期应纳税额无法解决这一问题，因此必须通过规定一个退税的最高限额加以限制。

D、当期应退税额和当期免抵税额的计算

a.如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额—当期应退税额

b.当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时

当期应退税额=当期免抵退税额当期免抵总额=0

“期末留税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。“期末留抵税额”是计算确定应退税额、应免抵税额的重要依据。

2 出口退税实例分析

2.1 某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2007年1月有关经营业务为：购入原材料一批，取得增值税专用发票注明价款90万元，外购货物准予抵扣进项税额为15.3万元，货已验收入库；上月末留抵税款5万元；本月内销货物不含税销售额80万元；收款93.6万元存入银行；本月出口货物的销售额折合人民币80万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

2.1.1 外购材料价款90万元，进项税额15.3万元

借：原材料90

应交税费—应交增值税（进项税额）15.3

贷：银行存款105.3

2.1.2 内销货物销售额80万元，销项税额13.6万元

借：银行存款93.6

贷：主营业务收入80

应交税费—应交增值税（销项税额）13.6

2.1.3 出口销售收入离岸价80万元

借：应收外汇账款—外汇80

贷：自营出口销售收入80

2.1.4 “免、抵、退”税额计算分析：如果征税率＝退税率＝17%，则该企业出口产品的进项税额15.3万元必须全部退还给企业。但该企业当期出口货物征税率为17%，退税率为13%，因为退税率小于征税率，这样无论出口产品进项税额是先抵税还是最终退税，必然存在一个差额不能抵税或退税。

①当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价X外汇人民币牌价X（出口货物征税率-出口货物退税率）=80万（17%-13%）=3.2万元

②当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

=13.6万-（15.3万-3.2万）-5万= -3.5万元

③当期免抵退税额=出口货物离岸价X外汇人民币牌价X出口货物退税率=80万X13%=10.4万元

④由于当月应纳税额小于零，且当月期末留抵税额即当月应纳税额的绝对值（3.5万元）小于当月免抵退税额(10.4万元)，因此

当期应退税额=当期期末留抵税额=3.5万元

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=10.4万-3.5万=6.9万元

2.1.5 “免、抵、退”计算结果的会计处理

借：应收出口退税3.5

主营业务成本3.2

应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）6.9

贷：应交税费—应交增值税（出口退税）10.4

应交税费—应交增值税（进项税额转出）3.2

2.2 某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2007年1月有关经营业务为：购入原材料一批，取得增值税专用发票注明价款400万元，外购货物准予抵扣进项税额为68万元，货已验收入库；当月进料加工免税进口料件的组成计税价格为400万元；上月末留抵税款6万元；本月内销货物不含税销售额100万元；收款117万元存入银行；本月出口货物的销售额折合人民币600万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

2.2.1 进口材料400万元，海关全额保税

借：原材料400

贷：应付外汇账款—外汇400

2.2.2 外购材料价款400万元，进项税额68万元

借：原材料400

应交税费—应交增值税（进项税额）68

贷：银行存款468

2.2.3 内销货物销售额100万元，销项税额17万元

借：银行存款117

贷：主营业务收入100

应交税费—应交增值税（销项税额）17

2.2.4 出口销售收入离岸价600万元

借：应收外汇账款—外汇600

贷：自营出口销售收入600

2.2.5 “免、抵、退”税额计算分析 由于该企业生产的出口产品中，当月进料加工存在免税出口料件组成计税价格为400万元，那么免税购进料件与免、抵、退税的关系是怎样的呢？

①该免税进口料件经加工已成为出口产品离岸价格的组成部分，包含在本月出口货物销售额600万元中。②当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价X外汇人民币牌价X（出口货物征税率—出口货物退税率）=600X（17%-13%）=24万元

因征税率和退税率不同的问题，我们在计算出口产品进项税额中免、抵、退税不得免征和抵扣税额时，已经将该600万元作为被乘数，计算出结果为24万元，这是对出口产品进项税额的抵减。

但免税进口料件400万元，本身并不涉及进项税额，准确说即该企业外购货物准予抵扣进项税额68万元中并不包含这400万元的免税进口料件的进项税额，既然进项税额不包含这400万元免税料件，对进项税额的抵减时也不应涉及该400万元免税料件。

③在有免税购进料件的情况下，当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价X外汇人民币牌价X（出口货物征税率—出口货物退税率）—免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

=600万×（17%—13%）—400万（17%—13%）=8万元

即出口产品进项税额中最后不得免征和抵扣税额为8万元。

④当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额—当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

=17万-（68万-8万）-6万= -49万元

⑤当期免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率

=600万13%=48万元

由于当月应纳税额小于零，且当月期末留抵税额即当月应纳税额的绝对值（49万元）大于当月免抵退税额(48万元)，因此当期应退税额=当期免抵退税额=48万元

1月期末留抵结转下期继续抵扣税额为1万元。

2.2.6 “免、抵、退”计算结果的会计处理

借：应收出口退税48

主营业务成本8

贷：应交税费—应交增值税（出口退税）48

应交税费—应交增值税（进项税额转出）8

3 结论

“免、抵、退”增值税的计算可以归纳为四个字：①“免”，免征出口环节增值税。②“剔”，按该货物所适用的增值税税率与其所适用的退税率之差乘以出口货物的离岸价格折合人民币的金额，计算出口货物不予抵扣或退税的税额，如果有免税购进材料的情况下，再减进口料件免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额，从当期全部进项税额中剔除，计入产口成本。③“抵”，用剔除后的进项税额余额，抵扣内销货物的销项税额，再减上期留抵税额，计算出当期应纳税额。可以理解为期末留抵税额，等待退税的数额，抵即退。④“退”，根据免抵退税额（即退税指标）与当期期末留抵税额绝对值的比较决定当期应退税额，即当期实际退税额，但当期应退税额不得突破当期免抵退税额。

参考文献：

[1]2008年全国注册会计师全国统一考试教材.中国财政经济出版社.2008.

[2]2008年全国注册税务师执业资格考试教材.中国税务出版社.2008.

[3]新会计准则下企业税务会计操作实务.电子工业出版社.2007.