高校成本分析与探讨

韩　征　王新宇

摘 要:随着社会主义市场经济体制的建立和高等教育体制改革的不断深化,高校规模日益扩大,资金需求缺口加大,而银行贷款紧缩,迫使高校开始注意高校成本及效益成本。文章通过分析高校成本的构成及特点,确定高校成本核算应遵循的原则,提出高校成本的核算科目设置建议,阐明高校只有重视成本核算和内部效益挖潜,把眼光投向高校内部支出的效益性上,实行成本核算和内部效益挖潜,才能持续健康发展。

关键词:高校 成本 效益成本

中图分类号:G645 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)07-101-02

成本广义上指为某种目的而进行的各种耗费;狭义上指为生产某种产品或为提供某种劳务而进行的各种耗费。高校各种耗费虽然不符合狭义的成本范围,但符合广义成本的范围。以往及现在的高校核算体系是以收付实现制为基础,只进行收支的大类核算,人们普遍认为高校不是生产单位,没必要对成本进行核算,不注重成本的效益性,更不会进行效益成本的核算与分析。

随着社会主义市场经济体制的建立和高等教育体制改革的不断深化,高校规模日益扩大,资金需求缺口的加大,而银行贷款的紧缩,迫使高校把眼光投向高校内部支出的效益性上,高校教育成本的核算已逐步引起教育主管部门的普遍重视,2005年国家发改委下发了关于《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》,2007年初,教育部表示:“今年将制定《高等学校生均成本核定办法》,重新核定大学学费标准,让教育成本分担机制更趋合理”。将教育成本管理引向深入,一些高校纷纷开始尝试教育成本核算,并注重从内部控制不必要的支出,注重支出的效益性,注重从内部开源节流,整合优势挖掘潜力,制定以人为本的分配机制,调动教职员工的积极性和主动性,注重整体效益的提高。这些举措实施都建立于成本核算基础上。高校教育成本核算是一项系统工程,高校要建立教育成本信息系统,不仅要对教育成本进行准确地核算,还要像企业一样编制成本计划,进行成本控制,进行成本效益分析。为更好地进行成本核算,首先要了解高校成本的内容和范围,因此我们通过分析高校成本的构成及特点,确定高校成本核算应遵循的原则,提出高校成本的核算科目设置建议。

一、高校教育成本的构成

(一)高校教育成本按经济性质分

1.人员支出。人员费用包括:教职工基本工资、津贴、奖金、社会保障费、其他人员支出。该部分人员支出,一般实行两部分支付,一部分是固定工资部分,此部分按国家工资套改标准确定反映在工资单上,一般由上级财政拨款支付。另一部分一般是以津贴形式发放,该部分一般按不同的考核标准以自有资金发放。这部分因为是分配方法比较灵活多样,可以以工作量(如教师岗可按课时量支付)、科研成果、岗位性质等标准支付,因此这部分支出分配方法制定的好坏,是否兼顾公平效益,直接关系到广大教职员工的积极性、主动性,关系到整体效益的提高。

2.公用支出。公用支出包括:办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、福利费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其它公用支出等。该部分支出可伸缩性较大,尤其是差旅费和招待费,有些规模不大的高校仅这两项支出就占整个收入的25%左右,远远超过企业扣税标准的比例,应加强管理,制定控制标准和制度,压缩该部分支出,尽量做到既节约又办事。

3.对个人和家庭的补助支出。对个人和家庭的补助支出包括:离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出。该部分支出一般较为固定,压缩余地小,但可考虑为职工办保险等途径来减少该部分支出。

4.固定资产折旧。固定资产折旧包括:房屋建筑物折旧、设备折旧。该部分支出在现行的高校核算制度下,没有进行核算,资产都是以入账时的价值反映,报废、毁损等一般也不在账面反映,因此高校资产很大部分是虚增的,这不符合实际的成本核算的要求。

5.基建支出和资产购置费。该部分支出应属于资本化部分,但随着高校规模的扩大该部分支出也随着急剧加入,成为高校不堪承受的负担,因此对该部分支出合理规划和计划控制是节约节减该部分支出之必要。

(二)高校成本按经济用途分

上述分类是基于现行高教财务制度规定的核算内容,不能很好的比较和考核,因此结合工作经验和本着便于比较和考核的原则,试用经济用途分,高校成本包括以下部分:

1.教学支出。教学支出包括教师和教辅人员的工资津贴等和教学有直接关系的人员支出,如教学差旅费,教学办公费、资料费,教学用水、电、暖费,教学用房和设备的折旧维修费,教学印刷费,教师培训费等与教学有直接关系的支出。

2.党政机关支出。党政机关支出包括党政机关等管理部门的人员经费支出,党政机关的差旅费、办公费、资料费、会议费、招待费、水电暖费,房屋折旧费,小车费等直接与党政机关工作有直接关系的各类支出。

3.离退休人员支出。主要包括离退休人员的离退休费。

4.学生事务性支出。学生事务性支出包括招生经费支出,学生活动经费支出和就业经费支出,这部分费用随着生源大战的激化和就业形式的不容乐观,已占经费支出的相当比例。

5.后勤保障支出。后勤保障支出主要包括绿化费,保洁费,公共设施维护维修费,后勤人员工资等人员经费支出。有的高校实行了后勤服务社会化,但总的来说后勤保障支出最终还是由高校来承担。

6.实验实训支出。实验实训支出包括实验实训人员经费支出,实验实训材料购置费,实验实训场地占用费,机器设备折旧费,实训实验人员培训费等与实验实训有关的支出。

7.基建支出。基建支出一般指高校的基本建设支出。

8.科研支出。科研支出主要指科研活动中发生的费用,如差旅费,劳务费,测试费,印刷费,仪器购置费等。这部分费用随着各高校对科研工作的日益加强,支出会愈来愈大。这部分费用是否计入教育成本,目前学者存在很大分歧,一部分说,这部分支出与教学关系不大,不应计入教育成本,一部分说科研水平的提高有助于教师提高知识结构和水平,有利于教学水平的提高,应计入教育成本。还有部分学者认为应部分计入教育成本,至于计入比例也是值得考虑研究的。

二、高校成本的特点

1.高校成本补偿具有社会性,是非直接的补偿性。教育的目的是培养具有一定知识和技能的人才,只有这些人才就业后,才能创造一定的社会和经济价值,而对提供教育服务的学校来说,教育的投入不像工农业生产的投入,通过再生产其成本可直接得到补偿。对教育而言,循环的教育过程只能进一步加大教育成本的投入,而不能得到任何形式的补偿。

2.高校成本中直接费用少,共同费用多,从会计核算要素的内容看固定费用小,变动费用大。

3.高校成本中人员经费比重大。教育过程是教师知识传授和学生接受知识的过程,知识的传授离不开人才。所以教育的投入主要是人才的投入,无疑也就加大了人员经费的比重。

4.实验实训成本呈上升趋势。近年来,随着我国工业化进程的加剧,对应用性人才需求的加大,迫使高校不仅要注重学生理论知识的传授,而且要培养学生的实际动手操作能力,这就要引进专门的实际操作指导人才,购置相应的机器设备,建造实验场所和实训基地,这都是很大的投入。

三、高校成本核算应遵循的原则

针对高校成本内容和特点,为了正确核算高校成本,高校在遵循现行事业单位会计准则的基础上,应借鉴和结合以下原则:

1.权责发生制原则。权责发生制原则是对会计主体收入和费用成本的确认,均以权利已经形成和义务(责任)已经发生为标准。即凡是本期成本应负担的费用,不论款项是否支付,均应计入成本;凡是不属于本期成本应负担的费用,即使款项已经支付,也不能计入本期成本。权责发生制是高等学校核算教育成本、进行收支匹配的记账基础。现行事业单位会计准则和高等学校会计制度实行收付实现制,即会计主体收入和成本费用的确认,均以现金是否收到或支出为标准。比如,在学校的筹资活动中形成的利息,只有在支付时才形成支出,未支付时就形成“隐形债务”,使各个会计期间的教育成本没有可比性。所以,收付实现制不能正确地、真实地反映当期的实际收入和费用、成本。因此,为核算教育成本,至少在确认费用支出时,必须采用权责发生制。

2.相关性原则。凡与高校教育无关的收支活动,一律不能计入教育成本。不属教育成本的内容,不应在教育成本中核算。

3.分类核算原则。由于高等学校有文科、理科、工科、农林、医学、艺术、经济、管理等不同学科类别,每个学科类别又有博士生、硕士生、本科生等不同层次,高等学校向不同学科类别、不同层次学生提供的教育服务是不同的,由此而产生的教育成本也不尽相同。因此,为了准确核算教育成本,高等学校应视不同学科类别、不同专业以及不同层次的学生为不同的教育服务对象,分别设置教育成本明细账,将高等学校在一定期间内提供教育服务过程中耗费的全部教育资源价值进行归集和分配,计算出每一个学生接受一定期间的教育服务而形成的教育成本。

四、高校成本核算项目和科目设置

(一)高校成本核算科目的设置

高校成本核算科目设置为了减少工作量又本着精炼原则,我们可以在现行事业会计制度基础上,结合上述成本核算原则,增设必要的会计科目为进行成本核算设置必要的辅助账。如可增设教育成本、公共费用、折旧、累计折旧、待摊费用、应计费用等科目。

1.教育成本。用来核算全部教育产品的完全成本,反映教育成本核算的最终成果,在总账科目下按不同年级、不同专业设置二级科目,在二级科目下按成本项目设置三级科目进行明细核算。

2.公共费用。指生产教育产品的间接费用,反映管理人员工资、土地占用、公共建筑、基础课实验室建设、图书资料购置、后勤设施等支出。为便于对公共费用的归集分配,应设置“系级公共费用”和“校级公共费用”两个二级科目。系级公共费用的分配可按以下方法进行:教师工资费用,根据教师工作量和工资标准,计算出单位工作量的工资水平,再计算出各专业、年级负担的工资费用。非教学人员的工资可按比例分配到各专业、年级,业务费、公务费也可按同样的方法分配。折旧费和修缮费可按各专业、年级使用固定资产的时间分配。校级公共费用包括学校与当期教学有关的全部费用,可按各专业、年级教师工资的比例或各教育产品系级的成本比例进行分配。

3.预提费用。用于核算应由本期教育成本负担,但在以后期间支付款项的费用,如预提的修理费、银行借款利息等费用。

4.折旧费用。用于核算应计入本期的固定资产折旧情况,该科目按资产的用途分大类核算。

5.用于核算固定资产已提折旧累计情况的科目。该科目只进行总分类核算,不进行明细分类核算。如果要查明某项固定资产使用的具体情况,可以结合“固定资产”明细账来了解。

6.应计费用。用于核算学校应付而未付的各项费用,该科目可按未付费用性质设二级明细,如应付未付的利息,应付未付的工资等。

7.科研成本即用于核算科研支出的总额。

(二)高校成本项目设置

高校成本的核算是个交叉性的集合,一个多功能的整体,一项复杂的系统工程,要实施单靠会计科目的核算,还远不能满足成本核算的多方面的要求,还需要结合成本项目的设置来进行。项目是用来汇集同属于一个主题的各种收入各项支出的“账户”,项目无借贷方向,只有收入和支出,是依据任务、目标管理需要申请设立的。它可以事先设限额,决定是否允许超支,然后由计算机程序自动控制。

一般来说,项目挂靠在科目上并通过反映具体收支内容,一个预算项目的核算不是孤立地与一个科目有关,而是与很多科目至少应通过两个以上的会计科目反映有机地关联起来。如一个科研课题是一个项目,如科研课题的省级经费、学校配套经费等;不同的应收科目必须将这些科目与项目关联起来,它包含量暂付、收入、支出的完整账簿,以方便管理和查询的需要。此项目可以把预算总体目标分解后的具体明细目标,以项目名称和编码的形式表示,进入到会计核算子系统中,通过对项目的预算的控制,达到预算管理的目的。

对一个高校来说,预算项目编码数量庞大,如果把所有项目与该项目的相关科目一一关联起来,工作量巨大。因此设置项目大类,只要把该项目大类与相关的科目关联起来后,该大类下的所有项目便会自动继承项目大类的关联属性,从而所有预算项目达到与项目关联的要求。

因此合理设置成本项目和设计系统的项目编码对高校成本核算至关重要,好的项目设计和合理系统的成本项目编码,对于成本数据的收集和查询往往起到事半功倍的效果。

一般来说成本项目的设置本着不重不漏,便于归类、查找、统计来设置。应先按经济用途分类,如第一大类为教学支出,第二大类为党政机关支出等等,依次类推。在此基础上再按经济性质分类。如教学类支出包括人员经费,资料费等就可细分为某学院人员工资,某学院资料费等。在成本项目设置好的基础上,合理设计各成本项目的编码,使成本项目编码具有规则性、唯一性、扩展性、简练性,满足预算管理需要。如下是某校项目编码的规则(图略)。

根据相关编码规则,如编制该校校办人员工资项目编码为02001500101,第一位至第二位即02表示该项目经费用途是党政机关支出;第三至第五位为部门代码即001便是校办;第六位表示经费大类为支出类,即5代表支出类;第七位至十一位经费性质,其中001表示人员经费,00101表示人员经费中的工资支出。

以上主要是对高校成本科目设置的浅显设想,其具体核算业务不再赘述。但高校成本的核算是个交叉性的集合,一个多功能的整体,一项复杂的系统工程,要实施还需要从上到下思想上统一认识,改变以往核算中的片面的经费观,要解放思想,在立足现行财务制度基础上进行高校各种成本的核算,并要在成本核算的基础上,努力提高效益,进行效益成本的挖掘,具体说来挖掘效益成本主要有以下几方面:

1.提高资产利用率和共享率,如在闲置阶段是否考虑和企业合作进行资产出租。

2.制定以人为本的合理分配机制,调动全员的积极性主动性,注重整体效益的提高。

3.利用高校优质的人才优势和实验实训基地,大力发展短期培训和更加职业化倾向课程教学,以提高社会效益和自身经济效益。

4.推行校企联合办学模式,一方面利于加速高校科研成果的转化,加快科研成果产品化的过程。另一方面可以以该企业为实验实训和实习基地,这对实验实训和学习基地的建设起到巨大的推动作用,节约了对该部分的投入。

5.建立和完善绩效评价考核制度和机制,从成本效益的角度加大对各项支出的效益性评价,在此基础上合理分配有限的教育资源,使有限的资源发挥更大的效益,尤其是大的投资项目更要分析其支出的效益性。使我们的高校不仅有大楼,也有大师。

6.广泛宣传勤俭节约的思想,注重节约效益。总之,高校实行成本核算是高校发展的需要,是实现高校自身利益和社会利益的同步发展,利国利民的一项复杂的系统工程。进行成本核算的同时进行效益成本的挖掘是高校优化结构,提高效益降低成本的有效的手段和方法。这两方面的实现需建立在广大高等教育工作者和决策者不断更新教育观念,树立忧患和竞争意识的基础之上。

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(作者单位:中国矿业大学管理学院,徐州建筑职业技术学院 江苏徐州 221116)(责编:吕尚)