浅谈对管理会计的认识

原　源　孙艳文

摘要：文章通过阐述管理会计的本质以及分析管理会计在我国实际应用中存在的问题，提出了有关管理会计未来研究趋势的两种大胆设想及其可行性建议。

关键词：管理会计；成本

一、对管理会计本质的认识

现代管理会计是一门新兴的学科，是20世纪50年代发展起来的。以现代管理科学为基础的综合性交叉学科。管理会计有着许多显著的特点，如管理会计侧重于为企业内部管理服务；管理会计的重点在于规划未来；管理会计兼顾企业生产经营的全局与局部；管理会计不受会计制度的制约；管理会计提供的信息具有特殊性；管理会计报告不具备法律责任；管理会计更多的应用现代数学方法等等。管理会计的一些基本理论知识是大家比较熟悉的。但管理会计究竟研究的是什么，它的根与本到底是什么?无论从管理会计的形成渊源或是现存的内容构成来看。它都是研究成本的制定和成本控制，即成本的管理。如上所述，管理会计的根是“成本”。管理会计侧重成本管理。包括成本分析、成本计划(预测)、成本决策(制定)、成本控制，而成本会计侧重成本事后核算。所以在学习和研究管理会计时，一定要把握其根与本，坚持成本管理这一主线，使其内容具有系统性、逻辑性。只有深刻了解管理会计的本质，才能体会到其深刻的内涵，使其真正在实践中发挥作用。

二、管理会计在我国实际应用中存在的问题

掌握了管理会计的本质，对其内容有了系统性的了解。其主要研究的是成本的制定和成本的控制。明白了管理会计在会计领域中的特殊意义，但是仅仅掌握管理会计的本质是远远不够的。管理会计从西方引入我国已达二、三十年，但其实际应用状况却不理想，管理会计在实践中还存在着诸多的问题。

(一)管理会计机构设置的缺陷

在会计组织机构中，由于管理会计的职能部门和专职人员的缺位，难以组织运行，同时它自身既定的作用，形成了相应的恶性循环。在相当多的企业中，管理会计的任务和职能基本上是由财务部门和成本核算部门承担。没有专门机构和专业人员承担其任务和履行其职能，无管理会计师专业队伍，全国也无此类技术资格考试。由于企业把工作重点和主要精力放在会计循环上，而不去考虑是否有利于企业战略目标的实现，所以在会计机构设置中并未设置真正的管理会计机构。

(二)抽象的数学模型与实际的脱节

抽象的数学模型方法适于做一般性的分析，提供解决问题的思路，而不是具体的运用。特别是解决经济活动中的某一具体问题，单纯用数量模型的方法解决是注定要失败的，需要结合经验方法，更需要善于观察思考的方法。如在运用本量利模型进行分析问题时，需要满足其4大基本假设。但在实际工作中，这些基本假设是不可能不变的，因此必须分别计算它们对有关指标的影响程度。此外，追求高深莫测的理论与数学模型，有的将一些本来比较简单的问题加以复杂化，使其不易掌握、可操作性差。

(三)教学方法、内容的陈旧

我国传统会计教育将大部分注意力放在帮助学生掌握现有的会计规则以通过注册会计师考试上，故其狭窄的内容和僵化被动的形式远远落后于会计理论和实务的发展。这对管理会计人才培养是十分不利的。实际上根据历史资料编制预算或计划、标准成本控制、存货的经济批量模型、边际收入等于边际成本的最优化决策等内容和方法都已不适应知识经济时代的需要了(黄晓波、赵红娥，2000)，故其教学方法、内容的陈旧在很在程度上制约了管理会计的发展。

(四)管理会计研究方法的滞后

一直以来，我国学者适应于规范式的研究模式，管理会计研究也不例外，但是，管理会计最初脱胎于企业的实务之中，最应该采用实证的研究方法。包括案例研究、实地研究以及问卷调查。从我国管理会计发表论文的数量和比例上来看，经验研究落后于非经验研究(潘飞等，2007)。虽然国内实地案例研究比例较高，但这些案例基本上都出现于规范型和描述型的论文中，与国外的案例研究差距较大，因此，我国管理会计研究方法的最大问题不在于缺乏形似，而是缺乏神似，对经验方法的理解和应用需要更加深入的研究。

(五)实务界缺乏对管理会计的重视和系统应用

我国自20世纪70年代末期从西方引进管理会计知识体系至今已有近30年的时间，但近年来我国及国外和港台的会计学者所做的各项调查结果表明。迄今管理会计在我国企业中仍来得到广泛重视和系统应用。目前管理会计的应用主要是在沿海地区和外资企业，而西部、内地应用极少。这主要是因为管理会计的基层教育滞后，普及率低，很多企业领导未意识到管理会计的重要性，对其所能产生的经济效益也没有清楚的认识，会计人员素质低也是制约管理会计推广应用的一个重要原因，而且我国管理会计应用软件开发也比较滞后。

三、管理会计未来研究趋势的两种大胆设想

(一)设想一：分解原有知识体系

把管理会计原有的内容体系，分解到财务管理和成本会计两个学科中去，分解的结果是让管理会计名亡实存。管理会计从其内容体系上看。部分内容脱离了“成本”这一主导线，从而使其内容体系显得很不系统。如上所述，管理會计的根是“成本”，几乎大部分学者都认为“成本会计是管理会计的雏形”。如果现有的管理会计体系沿着“成本”这一主导线延伸下来，无论在系统性，还是在逻辑性，以及深人性方面都会有更合理的安排。但是在目前大家认可的体系中，却把属于财务管理内容的投资决策、全面预算等内容穿插了进去。从而在内容体系上显得很杂乱，并且模糊了管理会计的本质属性。首先要做的就是要端正名分，认识到管理会计就是成本管理。现有的管理会计之所以给人们莫衷一是的感觉，主要是因为在其内容在一定程度上已经脱离了其本质。因此需要加大整合力度，对其内容体系彻底改造，使其回归到成本管理这个范畴内。把管理会计原有的内容体系，分解到财务管理和成本会计两个学科中去，把其有关职能落实到财务管理部门和成本核算部门去执行，从而解决管理会计在理论和实践上的两个误区。分解的结果是让管理会计名亡实存，在学科上使财务管理和成本会计的内容体系更加系统化，在实践上解决管理会计有职能无机构、有任务无人员的虚置状态。因此让成本会计去吸收成本管理相关内容，定名为成本管理会计或成本会计与管理，其研究对象就是“成本”，其研究内容就是成本核算、成本规划、成本控制，即在原有成本会计的基础上，吸收管理会计中所有与成本相关的内容，如成本习性、成本预测、成本决策、标准成本、责任成本、成本控制。调整后的成本管理会计涵盖了成本事后核算、事中控制、事前规划这样一个连续完整的过程。

(二)设想二：变革原有知识体系

调查研究表明，在我国管理会计教材中，成本性态分析、变动成本、本量利分析

法、预测分析、短期投资决策、长期投资决策、全面预算、成本控制、标准成本和责任会计等占据了相当大的比重(约77，82％)(张海涛、张琳、李安琪，2003)。实际上根据历史资料编制预算或计划、标准成本控制、存货的经济批量模型、边际收入等于边际成本的最优化决策等内容和方法都已不适应知识经济时代的需要了(黄晓波、赵红娥，2000)。所以要对现有的管理会计体系进行一个根本性的变革。首先应该把一些已经脱离实际、不能适应时代发展的理论模型，如不确定条件下的本量利分析、线性规划模型、回归分析模型等全部删除或只是做一些简单的介绍，使学者对其有所了解便可。而把一些先进的管理会计理论和管理会计应用方法作为管理会计这门学科的重点，如作业成本法、生命周期成本法、目标成本法等，这些都是战略成本管理的主要方法，故其在管理会计这门学科中也应占有很大的比重。在传统的管理会计中，一般以净利率或投资报酬率作为衡量一个企业经营业绩的主要指标，但在卡普兰教授编制的《高级管理会计》一书中，提出了一个新的衡量指标，即平衡计分卡，其主要包括4大综合指标：财务经营业绩指标、为顾客提供服务的业绩指标、企业内部的经营管理业绩指标、员工学习、产品创新与成长的业绩指标。这4项指标更全面地反映了一个企业的经营业绩，不仅包括物质上，还考虑到了顾客的满意度、员工的成长以及企业的创新方面，这也应该作为管理会计变革的一个重要方面。现代西方国家的管理会计是比较先进的，而且还产生了管理会计的一些分支学科，如作业成本管理会计、适时制生产系统、制造资源计划、质量成本管理会计、战略管理会计、人力资源管理会计、增值管理会计、社会责任管理会计、资本成本管理会计、国际管理会计等以及代理人理论、组织行为学、信息经济学等相关科学在管理会计中的应用。随着我国经济的发展，管理会计的变革是必然的，我们要学会取长补短，积极学习西方先进的管理方法。在对现有的管理会计体系进行改革中，可以参照西方管理会计的知识体系，把不确定的、与实务脱节的内容进行大胆删减，多介绍及引进一些实用的、可以大大提高效率的應用方法。当然对管理会计的态度，不应坚持“全部拿来”，应结合我国社会主义的特色国情去吸收引进西方先进的管理方法，对现有的管理会计体系进行一次根本性的变革。

四、管理会计未来发展趋势的建议

(一)借鉴先进方法，开展实证研究

提升实证水平，实证研究应从我国文化背景出发，充分利用我国的已有研究成果和数据，借鉴西方国家先进的研究方法、研究理论和经验，针对我国的实际问题开展实证研究。并将管理会计研究与共他研究融合为一体，拓展研究相关领域，如财务、财务会计、物流、信息管理、行为学、经济学、管理科学及专门人才培养等。研究中要强调采用实际数据的数字计算。理论界和企业界应携手合作，深入企业。观察和了解实际管理系统的运行，掌握管理会计技术在实际申的应用。总结管理会计成功的经营管理经验，创造本国的实证研究方法。

(二)努力提高企业决策者和会计人员的素质

企业经营决策者对管理会计的重视程度，直接影响到管理会计在企业中的普遍应用，因此有必要提高企业领导者的科学文化素质，并把懂管理会计作为企业领导者必须具备的条件之一。有了懂管理的领导队伍还不够，企业还要有精明强干的管理会计专业人员，进而提高他们的科学文化水平和业务素质，这样能使管理会计在企业中得到有效的应用和推广。

(三)克服理论与实践相脱节的弊病

英、美等国都有管理会计师协会，其成员由学术界和实务界共同组成，我国也应如此。这样，理论研究就带有很强的针对性，企业又能够很快地应用新的管理会计研究成果，也便于建立我国管理会计理论体系。我国会计实务界应该与学术界密切配合，出具一批具有行业特点的、既有理论性又具有较强可操作性的典型案例研究报告，这些研究报告不仅可作为各行业企业应用管理会计的样板，具有较强的可操作性，有利于在更多的企业推广应用，而且还可以作为管理会计教科书中的案例。有助于开展管理会计的教学和对会计人员的培训工作。由此，管理会计在我国的研究与推广应用将会有实质性的进展。

(四)管理会计的管理目标更新

管理会计的管理目标，按传统理论的评价标准主要是利润最大化和现金净流量最大。按这种标准尽管能够使企业加强管理和经济核算；但其未考虑企业的长远发展规划，在现代企业制度下和竞争环境中，忽略了市场经济中最重要的风险因素。目前企业管理是在不确定条件下对企业价值的评估，而企业的价值又是企业现实收益与未来收益、有形资产与无形资产、自身的经济走势与外部资本市场的综合表现。立足于企业的长远发展，并权衡风险与报酬，按照现代企业管理理论认定现代管理会计的目标是：追求企业价值最大化。

要改变管理会计在我国发展的现状，不是一朝一夕的事情，需要相关管理部门、广大会计工作者及学者的参与，对管理会计进行一次彻底的变革，而且在管理会计的研究中要形成创新的观念，加大管理会计的实践力度，以便使其真正服务于我国企业。