研发费用的处理方法改进分析

翁萍媛

摘要：新准则对研发费用采用有条件资本化的会计处理方法，在一定条件下具有很大的现实意义，但这种方法在理论和实务界仍存在较大的争议。本文在分析我国将研发费用有条件资本化方法存在的问题的基础上，将企业按照标准分为三种类型，分别从确认、计量、记录和披露对研发费用的处理进行全面改进。

一、我国研发费用的处理方法面临的挑战

2006年2月15日，我国颁布了新的会计准则将研发费用的会计处理从以往的费用化处理方法转为有条件资本化处理方法是一个较大的进步，解决了完全费用化方法低估企业价值和财务报告失真的问题。但是新准则所规定的这种处理方法在实际应用中仍面临着众多挑战：

1.主观估计的成分过高

研究阶段和开发阶段有时很难区分，有些费用是应该费用化还是资本化，常常会因时、因地、因对象而不同，人为地硬性规定哪些费用资本化，哪些费用费用化，在实务中既难操作，又有较大的主观性。因此，采用这种会计处理方法会影响会计信息的可靠性。

2.加大了企业操纵利润的空间

新准则增大了企业，特别是科技及创新类企业进行利润操纵的空间。如果企业管理者为提高当期利润，人为地将应归属于研究阶段的费用列作开发阶段的费用，从而对部分或全部费用进行资本化处理，少计费用，虚增当期利润和当期资产，管理部门将很难发现。反之，如果企业管理者为减少当期利润，人为地将应归属于开发阶段的费用列作研究阶段的费用，从而将全部费用费用化，计入当期损益。虚减当期利润和当期资产，管理部门也很难查清。同样，由于对开发阶段的费用是否满足准则所规定的五个条件的判断具有一定的主观性，导致对于同一开发费用，是直接确认为当期损益还是先予以资本化并在以后期间进行摊销存在着一定的主观性。企业管理者为提高当期利润，可能会人为地扩大可予以资本化的开发费用的范围，从而使当期利润较高，以后随着开发费用的摊销，利润逐渐降低。相反，企业管理者为减少当期利润，可能会人为地缩小可予以资本化的开发费用的范围，从而使当期利润较低，以后期间由于开发成果带来的效益且需分摊的费用较少，导致利润大大增加，使利润的真实性和可比性与实际相差甚远。

3.对会计人员的素质要求更高

不管是研究活动与开发活动的区分，还是开发活动资本化所具备的五个条件，均需要财务人员作出专业判断，判断的结果直接影响到企业财务状况和经营成果的反映。由于研发活动的技术性很强，要求财务人员须具有一定的技术常识，否则很难做出合理判断。故新准则对财务人员的专业判断要求显得很高，财务人员须进一步优化自身的知识结构，否则很难适应新形势下的财务工作。

4.不能反映无形资产的真实成本

在这种方法中资本化的金额只包括了一部分开发费用,并不能反映该项无形资产的真实成本，使该信息的价值受到一定影响，同时这种以部分成本为基础的后期摊销的做法也不符合配比原则。

5.“一刀切”地将所有企业采用有条件资本化法

如果以研发活动为主要活动的企业采用有条件资本化的处理方法，把研究费用和一部分开发费用作为当期损益，将大大减少该类企业当期利润和资产；而对于研发费用支出不多的企业来讲，这些研发费用不属于其“重要项目”，若采用这种处理方法，将这些研发费用区分为研究费用和开发费用，显然违背了重要性原则。因此，所有企业都采用这种方法并不合理。

二、改进我国研发费用处理方法的设想

基于分析，本文认为研发费用处理应该本着费用化和资本化并举的原则，采用细化企业的方法，将企业按一定标准分为三种类型：以研发活动为主要活动的企业、一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业、一般研发费用不大的企业。根据每种类型企业研发费用的特点，分别设计出不同的处理方法：以研发活动为主要活动的企业采用资本化的方法；一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业采用“实际结果决定法”；一般研发费用不大的企业采用费用化的方法。这样可以有效地避免划分研究阶段和开发阶段所引起的主观判断，也能够适当防止企业管理层操纵利润的情况出现。而且不同的企业可以采取同自身经营情况相适用的会计处理方法，真实反应无形资产的价值，同时，也使同一企业的无形资产的计价方法一致。研发费用处理方法改进设想见下图，下面分别从确认、计量、记录和披露这四方面对改进我国研发费用处理的设想加以说明。

1.确认

确认是会计处理的第一个环节，也是最关键的一个环节。我国现行的无形资产准则对研究与开发活动未进行详细列举，只是简单地做了定义。虽然这些定义尽可能确切、完整了，也符合国际会计准则的相关界定，但在实际应用时，对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，仍然难以界定。笔者认为，可以借鉴国际会计准则的做法，采用列举法，列举哪些具体内容属于研究与开发活动，可以包含以下几个方面：新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半产品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费、委托其他单位进行科研试制的费用。

2.计量

应该细化企业，将其分为三种类型，依次针对每类企业的研究与开发费用进行不同的方法进行计量，使每一类企业在研发费用方面的会计信息更真实、可靠。

(1)初始计量

对于以研发活动为主要活动的企业，如软件开发类的企业，可以将研究与开发费用全部予以资本化。这类企业的研究开发活动类似于制造企业生产产品的过程，将产品生产过程中的直接和间接费用都计入产品的成本中，即使是废品损失，也将其计入产品成本。而以研发活动为主要活动的企业所研发的无形资产就是这类企业的产品，故也应将研究开发费用全部计入所形成的资产价值中，哪怕研发失败也应计入资产项目中。因为即使研发不成功，也积累了很多的经验和教训，人力资源价值比研发前有很大的提高，为以后的研发成功奠定了坚实的技术和物质基础。同时，笔者认为这类企业采用资本化的方法可行且合理，除上文已提到资本化方法的优点外，这种方法还符合资产的确认和计量要求。

对于一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业，可以采用“实际结果决定法”来计量。所谓“实际结果决定法”是指不再将研究与开发费用在发生时计入当期损益，也不是将研究与开发费用“一分为二”，或资本化，或费用化，而是视其研究开发的最后的结果再决定采用资本化还是费用化的处理方法。如果研究开发成功，则将其资本化；如果失败，则将其费用化。这样由于划清了成功开发与不成功开发的界限，将不成功的研究与开发费用列为费用，符合谨慎行原则；同时还避免了将研究与开发活动截然分为研究阶段和开发阶段的主观性，较好地提高了会计信息的可靠性。而且由于对各研究与开发项目进行了成本核算，能够较好地反映企业自行研究与开发的无形资产的价值形成过程。

对于一般研发费用不大的企业，根据重要性原则，将其作为当期损益，全部费用化。

(2)后续计量

对于研究与开发形成的无形资产不应进行摊销，而是应该定期对无形资产进行减值测试，持续地后续计量。对于无形资产的后续支出，现行会计准则规定研究开发项目在取得后发生费用需要再一次区分研究阶段费用与开发阶段费用，再确定可以资本化的范围。已确认为无形资产就是承认其能够使用，技术上具有可行性，自身存在市场或是生产出的产品具有市场，在这种前提下，对其后续支出时再区分研究阶段费用和开发阶段费用就过于复杂，增加报告成本，可操作性差。对于研究与开发费用的后续支出，可以参照上文研究与开发活动的几个方面，若属于该范围的费用，则将其资本化；否则就将其确认为当期费用。

3.记录

按照会计处理各环节的顺序，经过确认和计量之后，应对研发费用进行记录。

(1)以研发活动为主要活动的企业

仍然保留新准则新增的“研发支出”会计科目，来核算研发过程中发生的一切与研发活动有关的费用，其核算的内容和新准则中是一样的，但是其二级科目是具体研发的某个项目，而不是新准则中规定的研究支出和开发支出。另外，还应增加设置“研发失败准备”科目，由于自行研发无形资产具有一定的风险，其结果具有不确定性，同时研发阶段成果也存在减值的可能，因此设计一个备抵账户——“研发失败准备”。该账户属于“研发支出”科目的备抵账户，期末为贷方余额。每年按一定比例提取研发失败准备金，以规避研究开发的风险，研发项目有大有小，应按项目分类设置明细账。

当发生与研究开发有关的费用时，若该费用明确属于为研发某一项目而发生的费用，则借记“研发支出——××项目”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目，若该费用是属于几个研发项目共同承担的，则类似于制造企业生产过程中的制造费用。按照一定的标准在不同项目间进行分配。

在每期期末，企业通过技术分析确定项目研发失败的可能性大小，然后再来决定应计提的研发失败准备的多少，其数额可以用以下公式计算：研发失败准备=总研发费用×（1-期望成功率），而每期期末实际计提的准备额应为当期应计提的研发失败准备减去该科目的贷方余额或加上其借方余额，借或贷记“管理费用——研发失败准备”，贷或借记“研发失败准备——××项目”。

当项目开发结束时，则将“研发支出”转入“无形资产”科目，借记“无形资产——××项目”，贷记“研发支出——××项目”，同时将以前计提的研发失败准备全部冲回，借记“研发失败准备——××项目”，贷记“管理费用——研发失败准备”；若项目研发失败，则按照一定方法将计入该项目下的“研发支出”分配计入成功项目的成本中，不能合理分配的费用，应该计入当期损益——“管理费用——研发失败支出”中，同时冲回该项目下的研发失败准备，借记“研发失败准备——××项目”，贷记“管理费用——研发失败准备。

（2）一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业

这类企业所需增设的会计账户与上一类型的企业一样，需设“研发支出”和“研发失败准备”这两个会计科目。

当发生与研发有关的费用时，借记“研发支出——××项目”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

在每期期末，按照上述计提的方法计提研发失败准备，借或贷记“管理费用——研发失败准备”，贷或借记“研发失败准备——××项目”。

若该项目研发成功时，将“研发支出”转入“无形资产”，借记“无形资产——××项目”，贷记“研发支出——××项目”，同时将以前计提的研发失败准备全部冲回，借记“研发失败准备——××项目”，贷记“管理费用——研发失败准备”；若项目开发不成功，将该项目下的研发费用全部费用化，借记“管理费用——研发失败支出”，贷记“研发支出——××项目”，同时，也应将以前该项目下计提的“研发失败准备”全部冲回，借记“研发失败准备——××项目”，贷记“管理费用——研发失败准备”。如果该项目下的“研发支出”余额较大，也可以分期摊销，首先将该项目下的“研发支出”转入“长期待摊费用”中，借记“研发支出——××项目”，贷记“长期待摊费用——研发失败支出”。在摊销期内的每一期摊销，借记“管理费用——研发失败支出”，贷记“长期待摊费用——研发失败支出”。

（3）一般研发费用不大的企业

在发生与研发活动有关的费用时，直接计入当期损益——“管理费用”中，借记“管理费用——研发支出”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目。该种方法下不用在期末计提研发失败准备了。

4.披露

会计披露是对簿记信息进行再加工和再转换，将簿记信息转化为会计信息并输出会计系统，以便于信息使用者分析利用。研发费用会计处理的最后一个环节就是报告披露阶段，即通过编制会计报表进行披露，其披露要符合会计信息披露的标准。

(1)表内披露

在资产负债表中，可以在“无形资产”项目下增设“自创无形资产”项目，单独列示企业自主研发的无形资产，以反映企业自主研发的能力；同时增设“研发支出”这一项目，对其计提的项目风险减值准备——“研发失败准备”也应单独列示作为其抵减科目，以清楚地反映在研项目的实际价值。在利润表中，可以在“管理费用”项目下增设“研发失败支出”、“研发失败准备”或“研发支出”项目，单独列示当年计入损益的研究与开发费用，以和企业的其它管理费用相区别，反映企业的研究与开发投入，使投资者对企业研发费用的投入一目了然。在现金流量表中，研发费用的投入应当在“投资活动产生的现金流量”中单列“研发活动支付的现金”予以反映。

(2)表外披露

研发费用表外披露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以设置“研究开发费用明细表”，用以反映下列信息：研发项目名称、研发项目的技术和经济评价、研发项目开始日期和预计完成日期、目前研发所处的阶段、研发进度、本期费用、累计费用、本期转入无形资产的费用、本期转入其它项目成本的费用或本期转入研发失败准备的费用。另外，为使信息使用者清楚地看到企业研发资金投入的变化趋势，企业还可以采用相对比率来说明其研究与开发的情况。企业还应在附注中设立以下内容：一是披露企业研究与开发费用所采用的会计政策、确认的标准、分类、计价方法等；二是说明研究开发费用的主要投入方向，研究与开发成功与失败的比例。

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