审计独立性影响因素研究

滕钰锋

摘 要：文章主要分析了审计独立性的涵义以及影响因素，并提出了提高审计独立性，改善审计质量的政策建议。

关键词：审计独立性 审计质量 职业道德

中图文类号：F239 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2009）06-185-02

一、审计独立性的涵义

审计独立性被誉为外部独立审计之基石。那什么是审计独立性?美国注册会计师协会(AICPA)在1947年发布的《审计暂行标准》中指出：“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实，不偏袒。”之后，AICPA《职业行为原则》中明确要求“会员在履行职业责任时，应当保持客观和避免利益冲突。执行公共业务的会员在提供审计和其他鉴证服务时，应当保持实质上和形式上的独立。”2003年AICPA进一步指出：“独立性通常暗示了审计师公正执业、保持客观和专业怀疑的能力。”我国注册会计师协会在《注册会计师职业道德规范指导意见》中要求，注册会计师执行鉴证业务时，应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。学术界对审计独立性涵义却有较为一致的看法：独立性，包括实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表审计意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，则是指注册会计师及会计师事务所避免出现拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害的情形。有利于降低经济运行的风险，注册会计师素有“经济警察”的美名，是维护经济体系运行的防火墙。注册会计师对被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性发表的审计意见，将直接影响到很多市场主体的经济利益，影响他们的决策。一个健康、高质量的注册会计师队伍，将能够有效地降低经济总体运行的风险，更好地维护经济发展。

二、影响审计独立性的因素

1.会计师事务所的规模。一般来说，规模大的会计师事务所的审计质量要远高于规模小的会计师事务所。DeAngelo(1981)认为，事务所规模可以用来衡量审计质量的高低；事务所规模越大，与每一特定客户相关系的准租占事务所整个准租总和的比重越小，该事务所以机会主义行事的可能性就越小，其可预期的审计质量就越高。章永奎、刘峰(2002)的研究发现，大型事务所识别盈余管理并出具较严厉审计意见的能力显著强于小型事务所。漆江娜等(2004)研究也发现，“四大”审计质量明显高于国内本土所。主要原因如下：一是规模大的会计师事务所拥有较多的专业胜任能力强、执业经验丰富的从业人员，且从业人员专业素质较高，他们在审计过程中对所审计会计资料存在的问题就会比较敏感，发现错弊的把握和概率相对较高。二是规模大的事务所一般都会非常重视发展并保持其审计质量的信誉品牌，由于品牌信誉可以为其带来丰厚的利润，故审计风险或可能带来的品牌信誉损失会使其更倾向于维护自己的信誉，这也势必会极大地增强其执业的独立性，避免像小规模事务所那样为了保留一个或几个客户而产生的违规行为，即“购买审计意见”的情况，这也会提高其在审计中发现问题后进行披露的概率，保证其应有的独立性和审计质量。

2.审计收费与审计时间影响审计质量的高低。对于审计质量与审计收费的关系，理论界有许多不同的观点，但多数学者的实证研究表明，审计费用与审计产品质量呈正相关，即审计产品质量越好，审计收费越高。张立民(2004)也指出，审计收费与审计质量之间是正相关关系，是制约审计独立性的一个极其重要的因素。RonaldR.Kin (1999)认为，审计时间可以用来衡量审计质量的高低。宋衍蘅、殷德全(2005)认为，高质量、独立性比较强事务所通常收取的审计费用高于其他所。

3.职业道德。CPA职业道德，是指CPA在审计实践活动中应当遵循的行为规范，是对审计人员思想意识、品德修养等方面的基本要求。由于CPA的服务对象是包括中小股民在内的社会公众，其工作具有相当程度的社会性，所以在执业中必须恪守职业道德。这主要有：保持其应有的独立性(包括形式上的和实质上的独立性)，不接受和从事其所不能胜任的业务，不能与被审计单位存在着可能影响其独立性的各种利益关系和冲突，不得从事与审计鉴证业务不相容的工作等。唯有如此，CPA才能在审计中保持其超然独立的地位，才能保证其在审计过程中发现错弊时，不受客户和外界因素的影响，保证其审计的质量。

4.地域的原因。理论上来说，同出一个省的会计师事务所对其担任审计的同省的公司财务状况、经营情况、盈余管理情况等会有比较熟悉的了解，会做出独立的质量较高的审计意见，但是实证研究并没有证实以上的理论。相反，会计师事务所在出具审计意见时并没有给出相应的警惕性。这说明在异地进行审计的会计师事务的相对而言，独立性更高，我国的地方保护主义在审计市场也有所体现。

三、提高审计独立性的措施

1.鼓励会计师事务所做大做强。截止到2007年12月31日，我国共有会计师事务所6990家，注册会计师7700人，平均每家会计师事务所只有不到8名注册会计师，因此我国普遍存在着规模小、竞争力不强的问题。我国的会计师事务所行业集中度不够高，并且主要集中在四大的合作所。本土事务所规模还比较小，发展速度与四大的合作所相比还比较慢。因此提高我国的会计师事务所行业集中度，特别是本土事务所的规模，以此来提高我国会计师事务的独立性，势在必行。

2.加大对违规CPA和事务所的处罚力度。强化其民事赔偿责任，改变其违规成本和违规收益严重不对称的状况，从根本上消除其违规执业的动机。必须采取有效措施，在相关法律法规中对违规CPA和事务所的民事赔偿责任做出详细的规定，改变我国当前的CPA和事务所民事法律责任的“形式重、实质轻”的现状，加强对违规CPA和事务所的经济处罚力度，强化其经济赔偿责任，加大其违规成本，促使其提高审计独立性，从而提高执业质量。

3.大力推行合伙制。在目前我国会计师事务所的组织形式以有限责任制为主、合伙制为辅的现状下，由于两种组织形式的事务所所承担的法律责任的差异，在发生因审计质量问题而遭受处罚时，同罪异罚，相同的问题，因事务所的性质不同而惩罚不同，这明显地违背了公平的原则，对于合伙所来说是难以接受的，这也正是我国绝大多数事务所都采取有限责任这种组织形式的主要原因。此外，以有限责任制事务所区区的十万、数十万元的注册资本与其所审计的上市公司的上亿元的资金相比，一旦因其责任而给有关方面造成经济损失时，其所能承担的经济赔偿责任是微不足道的，而其所得的违规收益则非常巨大，违规收益和违规成本的不对称，为CPA和事务所违规执业提供了强烈的动机。所以必须采取有效措施，促进事务所由有限责任制向合伙制转变。

4.提高CPA的职业道德教育。要提高我国CPA的职业道德和行业的诚信度，应从以下几个方面入手：首先，建立和完善我国CPA职业道德规范体系。在现实CPA行业的“诚信危机”中，除“审计失败”所引起的恶性案件外，CPA和事务所的“低价竞争”、“支付佣金”、“接下家”、“卖审计意见”等事件比比皆是，这些大量没有触犯法律但严重违背职业道德的失信行为，本应通过职业道德机制加以约束，但由于缺乏相应的具体规范意见，也没有违反职业道德后的裁决办法，因此，需要尽快完善职业道德规范体系，加快职业道德具体准则的出台，并且制定职业道德的裁决指南，能使CPA的职业道德真正具有可操作性。其次，加强对CPA和事务所的职业道德教育，使诚信教育落到实处。目前我国对CPA的职业道德教育主要是通过后续教育来进行的，由于我国CPA后续教育流于形式和教学方法单一，不能使教学内容很好地消化吸收，职业道德教育就更是“虚无缥缈”了。因此，应加强对CPA职业道德教育体系的建设，采取多种形式的教育方法，加大宣传力度，从正反两个方面来让CPA和事务所认识到职业道德的重要性。

采取上述措施后，我国会计师事务所的审计独立性将得到逐步改善，执业质量得到稳步提高，真正发挥“经济警察”的作用，从而促进我国资本市场和经济的健康发展。

参考文献：

1.宋衍蘅，殷德全.会计师事务所变更、审计收费与审计质量——来自变更会计师事务所的上市公司的证据.审计研究，2005（2）

2.张立民，管劲松.我国A股审计市场的结构研究——来自2002年上市公司年度报告的数据.审计研究，2004（5）

3.章永奎，刘峰.盈余管理与审计意见相关性实证研究.中国会计与财务研究，2002（1）

4.杨志国，常志安.关于上市公司审计风险成因的调查研究.审计研究，2004（4）

（作者单位：大连海运（集团）公司 辽宁大连 116001）

（责编：吕尚）