浅析财务会计确认基础

摘 要：财务会计发展史表明会计与外部环境的发展息息相关，二者存在着密切的互动关系：会计因商品经济发展的需要而产生、发展，同时会计对经济发展有着积极的推动作用。随着新经济时代的到来，财务会计确认的基础也应顺应时代要求，克服目前存在的缺陷，以期取得新的进展，为会计信息使用者提供更相关、可靠的会计信息。

关键词：会计确认 会计确认基础 收付实现制 权责发生制

中图分类号:F230文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)06-134-02

一、引言

从会计发展看，尽管复式簿记法的产生就开始了对经济业务全面科学的数量化记录，但从理论上探讨经济业务应在何时、按多少金额予以记录，却始于18、19世纪。至于直接使用“会计确认”（Accounting Recognition）更是进入20世纪之后才开始的。我国则是20年才从国外引进这一术语的。

我国新《企业会计准则》第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”

而我国著名的会计学家葛家澍则认为：“会计确认是指通过一定的标准，辨认应予以输入会计系统的经济数据，确定这些数据应加以记录的会计对象的要素，进一步还要确定已经记录和加工的信息是否全部列入会计报表和如何列入会计报表。”目前大多数国家的会计界都认为需要确认的项目，都应同时满足四个确认标准：（1）可定义性；（2）可计量性；（3）相关性；（4）可靠性。

二、财务会计确认基础的涵义

会计经过长期的发展，已经形成两种较为系统的确认基础：收付实现制和权责发生制。

收付实现制是指在本期收到的款项和本期支付的费用，不论其是否属于本期均作为本期的收入和费用处理。该原则的核心在于款项确实收到与支出与否，而不记款项应归属于哪一个会计期间的业务。对企业经济业务的确认，收到现金就构成收入，付出现金就构成费用。

权责发生制是与收付实现制相对应的会计确认原则，它指收入、费用的确认应以收入和费用的实际发生作为计量的标准，凡是当期已经实现的收入和已经发生的费用，不论其款项是否收到或支付，都应作为当期的收入费用来处理，凡不属于当期的收入和费用，即使款项在当期收到和支付，也不应作为当期的收入和费用。权责发生制是按照权利或义务是否真正发生为标准来将经济业务确认为收入、费用及其它相应的会计要素。

以下简单的对收付实现制和权责发生制作个比较：

1.权责发生制和收付实现制最本质的区别，在于对会计事项是否进行跨期处理。权责发生制进行会计确认时，要求按照各要素的权、责标准是否具备为前提，只有符合有关标准的事项方可确认。纯粹的收付实现制只确认实际已发生的现金收支，所以不存在进行跨期处理的问题。

2.权责发生制和收付实现制的确认基础都是面向过去的，加工对象都是已经发生的或已经完成的交易和事项所产生的财务数据。权责发生制正是以面向过去的时间确认基础与历史成本的计量属性相结合，共同构成了现行财务会计模式，这种模式在提供历史信息方面具有不可替代的优势。它比收付实现制更有利于对企业提供历史会计信息。

3.从稳健原则的角度看，收付实现制只关注现金的实际流动，这使会计主体的现金支付能力与账面利润一致，但却忽视了要素之间的联系和产生的理由，它将现金流入作为对收入的确认标准，避免虚增利润的情况，是较为稳健的，但是在费用的确认上，它只关注实际的现金流出而不考虑可能的现金流出，又是不够稳健的。权责发生制与之相反，对收入的确认不够稳健，而对费用的确认相对稳健。

三、现行财务会计确认基础的缺陷

我国的新《企业会计准则》第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”所以说权责发生制仍是现行财务会计的核心，并且认为权责发生制提供的信息含量较收付实现制更为全面。

但随着经济的发展以及经济环境的改变，在权责发生制下生成的信息仍有许多不尽人意之处，主要表现在以下几个方面：

1.所提供的损益信息失真。权责发生制原则要求收入与费用相配比，以便正确计算企业的利润。这就要求会计人员必须分期确认、计算和分配收入及费用。但是由于在这一过程中可供选择的方法太多，使得会计人员在存货计价、费用摊配、计提折旧等方面要采用一系列主观估计和判断的方法，造成损益计算的随意性极大，使得损益信息失真。

2.不能直接反映企业的现金流量。权责发生制下的传统会计最终决定的是净利润而不是现金流量。然而，在某种程度上，现金与现金流量比会计利润更重要，特别是在金融风险日益加剧的今天。因为在市场经济条件下，企业现金流量状况在很大程度上影响着企业的生存与发展。即便企业盈利，若没有足够的现金，也无法顺利实施其投资计划，从而阻碍企业的进一步发展；若不能偿还到期债务，甚至可能导致破产。

3.不能适应企业财务目标的变化。采用权责发生制，对于实现财务会计过去公认的目标——“向所有者报告资源的经管责任或经营责任”是很必要的。但是，经济环境的变化使财务会计的目标也发生了变化：会计作为一个信息系统向人们提供有用的信息，这已经成为人们的共识。实践证明，信息使用者进行决策时，最相关的信息乃是现金流量的信息，特别是未来现金流量的信息。但是，根据权责发生制原则，只能计算过去的损益，这样无疑难以满足实际的需要。

4.不能为利润分配提供相关信息。当初提出和接受权责发生制计量资产负债表和损益表项目的根据是，它们可以为计量企业的效率提供有用的量度，并可为预测企业未来活动和利润分配提供相关信息。由于权责发生制下的分配程序和以历史成本计价所造成的弊端，在今天这样复杂的经济环境下，传统的会计方法能否达到上述目的很值得怀疑。而且，传统会计方法下所确定的净收益也有缺陷，如对费用的估计不足而使利润虚增，导致企业实际税负过重和超常利润分配，使得后续经营乏力，风险加大。

5.不能反映非交易事项。权责发生制反映的是交易观，即在会计系统中只处理与反映那些对企业的经济利益确实产生了影响的交易或事项，而对非交易事项则不予处理与反映。这使得对于一些已经形成的权利和义务，由于没有相应的交易活动而无法确认，致使权责发生制显得不够完整。最典型的例子就是自创商誉。商誉代表了一种超过一般盈利水平的超额获利能力。对商誉的确认，目前普遍的做法是：在企业兼并、购买时确认商誉，而企业自创商誉由于没有相应的经济业务，因而不予确认。

6.所依据的计量基础不能提供有用的信息。权责发生制会计以历史成本原则为基础，然而目前历史成本备受批判，其基础已经发生了动摇，主要表现在以下四点：（1）不切实际的币值稳定假设动摇了历史成本的计价基础，币值变动造成的历史成本差异丧失了会计信息的可比性。（2）历史成本会计由于很少考虑实际价值的变化，使资产价值数据严重失真。（3）过去注重资产的可验证性使得许多重要的数据无法得到反映。（4）忽视使用者的信息需求，使信息的有用性不断下降。

7.所依据的会计分期不能满足知识经济时代的要求。权责发生制会计以会计分期假设为前提。会计分期假设在即将到来的知识经济时代也受到强烈的冲击，面临着严峻的挑战。这表现在以下两点：（1）未来社会是一个快速变化的社会，信息的及时提供是决策致胜的关键。但在会计分期假设下，只能定期提供财务报告信息资料，信息使用者不能及时得到所需要的信息，会计信息严重滞后，这无法满足未来经济社会随时利用会计信息作出及时决策的需要。（2）在知识经济时代，由于高新技术被广泛应用，信息处理技术手段日益先进，会计分期变得不再像原来那么重要，大量网络公司的出现，使非持续经营也变得比较普遍。

四、新经济条件下财务会计确认基础的改进及未来发展趋势

在社会主义市场经济条件下，权责发生制仍将是会计确认的基础，这种基础将普遍存在于所有会计要素的确认中。我们应该按照现行确认基础的不足对权责发生制进行修正，当然也不排除其他的确认基础，以使会计模式更加完整:

1.未来的会计信息不仅要求提供历史的会计利润和现金流量信息，也要求提供未来的现金流量信息，以满足信息使用者的需要。在现行确认基础上只能确认过去的会计利润信息，使得会计信息的相关性降低，而会计信息的质量要求企业能提供相关、可靠的信息，这也要求在现行会计确认基础上作出改进，要求提供可以了解当期企业财务业绩的全貌的信息，从而有利于信息使用者作出正确的决策；并且现在的会计分期和会计假设也制约了会计信息的及时性与有效性；以历史成本为主的计量属性也使会计信息丧失了可比性，使得许多重要的数据无法得到反映等，以上现行确认基础的诸多缺陷都需要新的确认方法来弥补，根据前面列示的现金流动制的优势，正好能弥补这些缺陷。

2.对日益重视的现金流动信息的经济时代，也可用收付实现制作为会计确认的基础。首先权责发生制是将收入和费用按“系统而合理”的方式在不同会计期间进行分配，主观性较强，账面收益也不能反映现金流量并且易为管理当局操纵，被用作人为调节利润的工具，对会计信息的使用者易产生误导。通过收入与费用恰当配比，计算当期损益，不确认持有资产利得，忽视现金流动信息，导致现金流动与账面收益相脱节，从而可能产生企业现金短缺资金周转不灵，无法进行扩大再生产等问题。其次通过权责发生制虽可取得企业现金流动的信息，但方法更间接更复杂一些。如：应计是未来的现金流入，预提是未来的现金支出，递延支出可以减少过去、现在和未来的现金流入。所以，只要对权责发生制会计资料畸形分析和调整，就可以取得企业现金流动的信息。现金流量表的编制方法有直接法和间接法，其中间接法就是以净利润为基础，以非现金费用和债权债务以及存货和增值税的变动额加以调整而得的。但是针对我国目前的经济发展状况和会计信息使用人员的素质问题，要求对权责发生制下的会计资料进行分析和调整是比较困难的，所以应该采用简洁明了的会计方法反映出来。这就要求对确认基础作出改进。

3.财务会计确认基础的改进是为会计信息质量服务的，而会计信息质量必须同时符合可靠性和相关性，所以现行财务会计确认基础改进时，必须同时考虑相关性和可靠性，如果改进确认仅仅是考虑可靠性或相关性是不可行的。

4.交易观向非交易观的转变。无论是收付实现制还是权责发生制，所反映的都是交易观，处理对企业的经济利益确实产生影响的已经发生的交易或事项，而对非交易事项不予处理与反映。这使一些已形成的权利或义务，由于没有相应的交易活动，而无法进行会计处理。比如，企业在长期的经营活动中，因经营优良形成的商业信用，即自创商誉，就不能确认入账。且权责发生制立足于过去的交易事项，对未来趋势的信息不予反映，这样无疑难以满足信息使用者对信息的需求。从相关性的信息质量要求看，确认未来事项是理所当然的，但未来的事项受若干因素的影响，而且若干的未来事项又相互影响。因而，对未来事项的确认和计量的确存在操作上的难度。但即使存在操作上的难度也应该选择合适的方法对此作出改进。如《企业会计准则——衍生金融工具的确认与计量》的出台就是一个很好的例子，把过去操作上存在困难的经济事项以准则的形式确定出来，以利于对未来事项的确认和计量。

可以预见，在新经济条件下会涌现出亟待解决的新问题，未来权责发生制具体应用于会计确认将会有新的突破。从目前来看，财务会计确认基础仍然应当以权责发生制为主，适当利用收付实现制做一些必要的补充，所以未来财务会计确认的基础应当是权责发生制与收付实现制二者适当融合。

参考文献：

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5.陈今池.现代会计理论概论.上海:立信会计出版社，2005

6.于玉林，李端生.会计基础理论研究.北京：经济科学出版社，2005

7.财政部.企业会计准则.2006

8.张前，李洪光.论权责发生制会计模式的局限性.河南广播电视大学学报，2005

（作者简介：王新玲，山西财贸职业技术学院教师，硕士研究生，注册会计师 山西太原 030000）

（责编：贾伟）