新企业会计准则体系对基础会计学内容的影响

2009-07-15罗淮军

经济师 2009年6期

罗淮军

摘要：新发布并实施的企业会计准则体系，与原有的会计准则制度相比，其在理念基础、内容范围、方法、计量等方面发生了重大变化，既丰富了我国会计理论和实务，又实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。这一变化给会计专业教学带来了较大的影响，文章具体阐述了基础会计学课程内容的相应变化。

关键词：企业会计准则体系基础会计学课程内容影响

中图分类号：F275.2 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2009）06-104-02

一、新企业会计准则体系的构成

从2006年2月，国家财政部发布39项企业会计准则起，我国新的企业会计准则体系逐渐建立，并于2007 年1月1日起在上市公司范围内实施，同时鼓励其他企业执行。新企业会计准则体系主要由1项基本准则、38项具体会计准则和应用指南三部分内容构成：

一是基本准则。基本准则阐述整个准则体系的基本理念、基本原则和基本方向，在整个准则体系中起统驭和指导作用，主要规范了财务报告目标、会计假设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则及财务报告等内容。

二是具体准则。具体准则根据基本准则的要求制定，用来指导企业各类经济业务确认、计量和报告的具体规范，共有38项，其中新制定的22项，修订以前的16项，主要规范企业发生的三类具体交易或事项的会计处理：

一般业务准则：主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认与计量，如存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、职工薪酬、收入、债务重组、非货币性资产交换、租赁、或有事项、金融工具确认与计量等；特殊业务准则：主要规范特殊行业的会计业务或事项的处理，如生物资产、石油天然气开采等；报告类准则：如财务报表列报、现金流量表等。

三是应用指南。应用指南是企业会计准则体系的重要组成部分，是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定，主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等。

以上三项内容既相对独立，又互为关联，构成统一的整体。新企业会计准则体系（以下简称“新准则”）涵盖了目前各类企业各项经济交易或事项的会计处理，奠定了我国企业统一的会计核算平台。新准则与原会计准则制度相比有很多变化，这对我国会计教育及深化会计教育改革提出了挑战。原有的基础会计内容也应做相应的改变，以适应会计理论及实践的要求。本文仅就新准则对会计基础教材内容的影响进行探讨。

二、新准则对基础会计学内容的影响

《基础会计学》是会计学的入门课程，介绍会计学的基本理论、基本方法和基本操作技能。基本理论包括：会计假设、会计对象及要素等；基本方法和技能包括：会计科目与账户设置、借贷记账法及其运用、会计凭证的填制与审核、会计账簿登记、财产清查的组织与方法、会计报表的编制以及连接这些方法的会计核算组织程序。

1.新准则对基本理论的影响。新准则对基础会计理论的影响相对较大，基础会计理论部分应将新准则的内容整合进来，主要应包括：

（1）财务报告目标。新准则在基本准则中明确提出了会计的目标是“向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”这是会计目标中受托责任观与决策有用观协调的体现。基于以上规定，会计基础教材也应增加这一重要内容，使初学者明确会计是做什么的，明确会计目标的两种基本观点，在实现这一目标的过程中，会计人员应具备怎样的基本素质及专业素质等，这样不仅为学生下一步的学习指引了方向，也为更深入学习会计知识奠定了基础。

（2）会计基本假设、会计基础及会计信息质量要求。新准则对会计核算的基本前提（即会计的基本假设）基本没有作修改变动，仍然为会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个方面。在会计分期假设下，会计期间通常分为年度和中期，中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

新准则对原会计核算一般原则作了修改完善。原会计核算一般原则为12条，要求企业的会计核算要遵循客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、历史成本计价、权责发生制、谨慎、配比、划分收益性支出和资本性支出、重要性原则。新准则将它们分成了两部分，其中4个关于确认和计量的基本原则，即历史成本计价、配比、权责发生制、划分收益性支出和资本性支出原则，新准则将权责发生制原则放到了会计假设之后，作为一项会计核算基础要求，属于财务会计的基本问题，层次较高；配比原则与权责发生制有着密切的联系，可以在此和后面的利润要素部分阐述其原理；取消了划分收益性支出与资本性支出原则；历史成本作为一项计量属性加以规范，置于新增的计量属性内容之下。

新准则将其余原则进行了增并调整，改为“会计信息的质量要求”，共8项：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

（3）会计要素及其确认与计量原则。新准则仍然将企业会计要素规范为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个，但做了一些修改。对会计要素的定义进行了部分调整，例如：“收入”定义增加了“与投资者投入资本无关的经济利益的总流入”、“费用”定义增加了“与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”等内容。

原教材对这六个会计要素的定义重点放在各会计要素的分类上，而新准则吸收了国际准则中的一些合理内容，更加突出了经济利益的流动，突出了会计要素定义、确认条件及列报等内容。如在“所有者权益”和“利润”要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，将“利得”和“损失”区分为计入所有者权益的利得和损失及计入当期利润的利得和损失，以更加合理地反映企业的非经常性损益项目，使以“经济利益”为主线的各会计要素更加明确，易于理解、把握。

新准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告，因此，增加了会计要素确认条件的内容，会计确认解决的是定性问题，比如对“资产”的确认，需要符合资产的定义，并且同时满足以下两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或价值能够可靠地计量，等等。

会计计量解决的是定量问题，即在确认的基础上确定金额。会计计量属性，是指用货币对会计要素进行计量时的标准，原会计基础教材对此未做明确规定，新准则增加了会计要素计量属性的有关内容，明确提出“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额”。

新准则借鉴了国际会计准则的有关内容，规定的计量属性有五个，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并且做了明确说明，规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。其中公允价值的应用是新会计准则修改的重点。这使得会计计量属性更加丰富, 更符合我国经济发展对会计计量属性多元化的要求。

2.新准则对会计方法和技能的影响。“会计科目与账户”部分，新准则应用指南的附录列出了156个会计科目及其主要账务处理，总数多于原科目数，是在原有科目基础上做的变动，如：删减少量科目，如“待摊费用”、“预提费用”等（因此，账户按用途和结构分类中的“跨期摊提”一类可以取消），又增加了部分新科目，如增加了一类新科目“共同类”，以及特殊业务的新科目等。

有些会计科目名称、范围和账务处理方式也进行了部分调整。科目名称：如原“现金”改为“库存现金”；“短期投资”改成“交易性金融资产”。会计科目名称、范围和账务处理方式变动：如原“应交税金”“其他应交款”科目取消，改为“应交税费”；“应付工资”“应付福利费”取消，换成“应付职工薪酬”等。

“财产清查”部分，在对清查结果处理时，对固定资产盘盈的处理做了改动，改为通过“以前年度损益调整”科目为过渡，盘盈差额入“盈余公积”或“利润分配——未分配利润”。

“财务报告”部分，财务报告具有特殊作用，新准则强调了它的地位，基本准则单独规定了财务报告一章，具体准则大都规定了披露要求，这些披露要求与报告类准则共同构成了企业财务报告体系。在构成内容中，原准则规定财务报告由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书构成，而修订后的会计准则没有明确规定“财务状况说明书”，而更注重附注的内容，规定附注应当提供充分、详细、及时的补充信息；财务报表中，资产负债表、利润表、现金流量表的项目名称等，因为会计科目等的变动做了相应改动；另外，主表增加了所有者权益（股东权益）变动表（年报），现金流量表由年度编制改为中期编制等。

原会计基本原理，如会计恒等式不变，其它的会计核算方法，如借贷记账法、填制和审核会计凭证等内容不变。

3.新准则对企业主要经营过程核算的影响。企业主要经营过程核算，实际上是借贷记账法在这一过程中的简单应用，为适应新会计准则的规定，基础会计教材这一部分内容需要进行调整的有：

资金筹集业务核算：“固定资产”的定义和特点有一点变化；另外，对债务筹集资金核算时，由于取消了“预提费用”科目，在预计借款利息时，改为借记财务费用，贷记应付利息科目。

供应过程核算：名称变动的有：“物资采购”改为“材料采购”，“应交税金——应交增值税”改为“应交税费——应交增值税”。

生产过程核算：“应付工资”“应付福利费”取消，改为“应付职工薪酬”科目全面核算；删去“待摊费用”、“预提费用”两账户的内容。

销售过程核算：这一过程科目名称改动较多，如：“营业费用”改为“销售费用”、“主营业务税金及附加”改为“营业税金及附加”等；发生的教育费附加，改为借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——应交教育费附加”。

财务成果核算：财务成果的形成，主要是净利润的计算，其中主要是营业利润的计算变化较大，涉及一部分老科目（如期间费用）和新科目，（如“资产减值损失”“公允价值变动损益”）等，另外“所得税”科目名称改为“所得税费用”。

总之，新企业会计准则体系既体现了与国际会计准则趋同，又考虑了中国的国情，它的全面实施必将有效地规范我国的会计工作，全面提升我国的会计信息质量。会计基础教材应依据新准则，进一步完善、充实会计基础知识，全面更新有关内容，使其紧跟经济发展的新要求，为培养合格的经济管理人才打好基础。

参考文献：

1.财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社.2006

2.财政部.企业会计准则—应用指南（2006）.中国财政经济出版社，2006

3.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2006）.人民出版社，2007