浅析管理层舞弊审计的重点与方法

黄　琳

[摘 要]越来越多的上市公司爆出管理层舞弊的丑闻，严重影响了整个市场信息的真实与可信度，文章总结了针对管理层舞弊，注册会计师在审计过程中确定审计重点的思路，与审计过程中可以使用的几种特殊方法。

[关键词]管理层舞弊 审计重点与方法 舞弊三角

因为管理层舞弊行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，他们常常会利用所处的特殊地位、拥有的权力，对内部控制任意践踏，良好的内部控制极易被管理层逾越。所以，管理层舞弊具有隐蔽性、复杂性、动态性的特征， 常规审计程序和方法已无法保证发现所有的重大舞弊行为， 注册会计师往往难以准确判断它的存在与否。值得欣慰的是，在我国新发布的注册会计师执业准则体系中引入了舞弊三角形理论， 将舞弊行为的发生分解为三项因素动机或压力、机会、借口，为注册会计师识别管理层舞弊提供了理论依据和帮助。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件，因此注册会计师在审计过程中应当判断被审计单位是否具有作弊动机，并在测试中搜集证据，判断三项风险因素同时存在的可能。

运用风险因素分析法，对可能导致风险发生的因素进行评价分析的一般思路是：调查风险源识别风险转化条件确定转化条件是否具备估计风险发生的后果风险评价。被审计单位的外部环境作为一个风险源，其转化为风险的条件是外部环境恶化，财务稳定性或盈利受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁，如市场竞争剧烈、有效需求不足或产品生产受到国家政策的限制等。如果被审计单位所处的外部环境变坏，企业发生舞弊、欺诈行为，粉饰财务报表的可能性就加大。

一般来说，管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的重要手段包括: 一是编制虚假的会计分录， 特别是在临近会计期末时； 二是滥用或随意变更会计政策； 三是不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断； 四是故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项； 五是隐瞒可能影响财务报告金额的事实； 六是构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果； 七是篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。注册会计师在审计管理层舞弊的过程中，应把握以下几个要点：

第一，分析环境，寻找舞弊的动机。注册会计师应当了解被审计单位的经济情况、所在行业的情况以及内部的情况等，对比“舞弊三角”着重关注可能导致被审计单位财务报表舞弊的主客观条件、内外部因素，初步评估其风险水平，从而指导审计程序和方法的制定。

第二，始终保持“职业怀疑精神”。在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。注册会计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖， 增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感， 以质疑的思维方式对管理层提供的相关信息的真实性和有效性做批判性评价。注册会计师可以对管理层的态度、品行、声誉进行测试， 以推测客户管理层舞弊的可能；还可以通过询问管理层关于舞弊的了解，从管理层的回答中察觉出蛛丝马迹，指导后面的审计活动。

第三，开展群体讨论。所有审计成员发表他们关于财务报表舞弊可能存在的地方和可能方法的意见。阶段性的讨论有利于发现相互关联、隐蔽的舞弊行为，比如应收账款的函证差异可能涉及到收入的舞弊，存货的盘点可能涉及到利润的舞弊等。所以，注册会计师在整个审计过程中都应保持一个正确的认识，随时监视潜在的舞弊。

第四，舞弊风险评估以分析性复核为中心。分析性复核是注册会计师通过分析被审计单位重要的比率或趋势， 包括调查这些比率或趋势的异常变动及其预期和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在管理层舞弊环境影响下， 分析性复核的功能呈扩大， 并走向多样化的趋势， 不仅对财务数据进行分析， 也对非财务数据进行分析。在分析性复核中， 将分析工具运用到风险评估中去， 使风险因素不再独立， 而且风险评估不再是一元评估， 而是多元评估。如果有几种方法相互印证， 则风险评估的结果更加可靠。总之， 舞弊风险评估以分析性复核为中心， 风险评估从零散走向结构化， 考虑了多方面的风险因素， 可以达到综合风险评估的目的。

第五，期后事项的关注。期后事项包括资产负债表日至审计报告日， 以及审计报告日至会计报表公布两个时间段内所有对会计报表产生重大影响的事项。管理层往往利用“截止”惯例在资产负债表前后调整损益， 粉饰财务报表， 进行舞弊行为。因此， 注册会计师在舞弊审计时， 应特别关注上市公司的期后事项， 特别是对利润有重大影响的或者异常的期后事项， 以谨慎的职业怀疑态度， 实施更多的审计程序， 找出管理层舞弊的“蛛丝马迹”， 以确保识破管理层的舞弊。

另外，在使用特别审计程序时，注册会计师应对舞弊风险评估结果做出适当反应的三种审计程序有：(1) 检查会计分录和其他调整事项。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或其他一些打“擦边球”的调整分录的方式来操纵的。(2) 复核有偏见的会计估计。许多公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。对以前年度的重大会计估计实施再复核程序， 以发现任何潜在的可能单个出现时属于适当盈余管理行为而实为舞弊的情况。(3) 评价重大非经常性交易的合理性。复杂的经营结构及交易安排， 特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排， 是近年舞弊会计报表的惯用伎俩。注册会计师应清楚了解重大非经常性交易的实质， 评价其内在合理性， 并将其作为审计重点。

因此注册会计师在关注管理层舞弊问题的时候，应重点了解被审计单位及其环境，评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，并且应结合“舞弊三角”，重点关注由于外部环境变化导致企业经营业绩巨大变化、影响企业战略经营风险而可能导致的管理层舞弊的风险，最后在此基础上根据不同账户、交易、列报的特点以及可能出现风险的重点关注项目，制定出适合的审计程序和审计方法。

参考文献

[1]黎四龙，管理层舞弊识别与舞弊风险因素分析《会计之友》2008.8期（上）

[2]周云，独立审计中管理层舞弊风险的发现《现代会计》2007.1

[3]于海云，管理层舞弊及其审计模式的缺陷及完善《常州工学院学报》2007.12